По состоянию на 31.12.2023 организация имеет на балансе счета 04 программное обеспечение, созданные собственными силами и зарегистрированное в установленном порядке, а также на счете 97 программное обеспечение (лицензии), приобретенное на срок от 1 до 5 лет. Какие межбалансовые действия нужно сделать по состоянию на 01.01.2024?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Программное обеспечение, которое ранее учитывалось на счете 04 и которое с 01.01.2024 относится к НМА, продолжает учитываться на счете 04. Межбалансовые действия отсутствуют.

Программное обеспечение, которое ранее учитывалось на счете 97, но с 01.01.2024 относится к НМА, переводится по состоянию на 31.12.2023 (либо на 01.01.2024) в дебет счета 04 по остаточной стоимости. При этом в бухгалтерском балансе на 31.12.2023 программное обеспечение отражается по строке 1190 "Прочие внеоборотные активы", а в бухгалтерском балансе на 31.12.2024, в столбце, где указывается предыдущий год (31.12.2023), организация отражает данное программное обеспечение по строке 1110 "Нематериальные активы".

Обоснование позиции:

Программное обеспечение, учитываемое до 01.01.2024 на счете 04

В соответствии с п. 4 ФСБУ 14/2022, для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

- не имеет материально-вещественной формы;

- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить.

Рассматриваемые программы не имеют материально-вещественной формы. Если они используются в ходе обычной деятельности организации, приносят доход, доступ к исключительным правам на программы у иных лиц ограничен, а также если программы используются более 12 месяцев, то они соответствуют всем признакам НМА, указанным в п. 4 ФСБУ 14/2022.

Согласно п. 7 ФСБУ 14/2022, организация может принять решение не применять ФСБУ 14/2022 в отношении активов, характеризующихся признаками, установленными п. 4 ФСБУ 14/2022, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита, установленного организацией. Указанный лимит устанавливается с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

Поэтому, если в организации установлен лимит, ниже которого объект не признается НМА, то программы первоначальной стоимостью выше лимита относятся к НМА.

Если организация реализует доступ к этим программам (предоставляет неисключительное право), то программы также относятся к НМА, т.к. у организации есть активы, предназначенные для предоставления доступа покупателям к этим активам (подп. "б" п. 4 ФСБУ 14/2022) и за счет предоставления неисключительного права пользования, активы приносят организации доход (подп. "г" п. 4 ФСБУ 14/2022).

Исходя из норм подп. "а" п. 53 ФСБУ 14/2022, в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определить оставшийся срок полезного использования и ликвидационную стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с ФСБУ 14/2022. Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости объектов нематериальных активов, отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. При этом балансовая стоимость таких объектов нематериальных активов на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется.

Ликвидационной стоимостью объекта нематериальных активов считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект нематериальных активов рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (абзац второй п. 35 ФСБУ 14/2022).

В п. 36 ФСБУ 14/2022 указано, что ликвидационная стоимость объекта нематериальных активов считается равной нулю, за исключением случаев, когда:

- договором предусмотрена обязанность другого лица купить у организации объект нематериальных активов в конце срока его полезного использования;

- существует активный рынок для такого объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость;

- существует высокая вероятность того, что активный рынок для такого объекта будет существовать в конце срока его полезного использования.

Т.е., по сути, у организации не возникает каких-либо корректировок на начало 2024 года по программам, учитываемым как НМА до применения ФСБУ 14/2022. Но необходимо пересмотреть СПИ, и если он изменится, то с остаточной стоимости НМА на начало года нужно начислять амортизацию с 01.01.2024 исходя из нового СПИ. А также необходимо установить, есть ли по какой-либо программе ликвидационная стоимость либо ликвидационная стоимость равна нулю. Если ликвидационная стоимость есть, амортизация начисляется до того момента, пока ликвидационная стоимость не превысит остаточную стоимость НМА на 01.01.2024 (смотрите абзац первый п. 35 ФСБУ 14/2022).

Поэтому программное обеспечение, которое ранее учитывалось на счете 04 и которое с 01.01.2024 относится к НМА, продолжает учитываться на счете 04. Межбалансовые действия отсутствуют.

Программное обеспечение учитываемое до 01.01.2024 на счете 97

Согласно подп. "б" п. 53 ФСБУ 14/2022, в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) переклассифицировать их в нематериальные активы, признать в качестве их первоначальной стоимости балансовую стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации и определить оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с ФСБУ 14/2022. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Поэтому, если у организации есть программное обеспечение, учитываемое до 01.01.2024 на счете 97, то по состоянию на 01.01.2024 объекты бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны нематериальными активами, но ранее учитывались в составе активов других видов, переклассифицируются в нематериальные активы и признаются в учете уже в этом качестве. В качестве их первоначальной стоимости признается балансовая стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации и определяется оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационная стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с ФСБУ 14/2022. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Как сказано выше, балансовая стоимость объекта НМА представляет собой его первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения (п. 29 ФСБУ 14/2022).

Иными словами, при переклассификации расходов будущих периодов в нематериальные активы корректировки за прошлые периоды не делаются, переход на новый стандарт в части неисключительных прав отражается в периоде, в котором совершен переход на новый стандарт и в будущих периодах.

Полагаем, что в учете организации могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 04 Кредит 97 - отражена в качестве НМА не списанная ранее часть расходов будущих периодов в виде стоимости программного обеспечения;

Кредит 012 - списана стоимость программного обеспечения в связи с переходом на ФСБУ 14/2022.

Упрощенный способ, предусмотренный подп. "б" п. 53 ФСБУ 14/2022, заключается в переносе остаточной стоимости со счета 97 на в дебет счета 04. При этом последствия перехода на ФСБУ 14/2022 должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2024 год (в силу п. 2 приказа Минфина России от 30.05.2022 N 86н). То есть возникшие при применении подп. "б" п. 53 ФСБУ 14/2022 НМА отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год - как данные бухгалтерского баланса на 31.12.2023. На бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2023 год операции, связанные с первым применением ФСБУ 14/2022, не влияют.

Поэтому программное обеспечение, которое ранее учитывалось на счете 97, но с 01.01.2024 относится к НМА, переводится по состоянию на 31.12.2023 (либо на 01.01.2024) в дебет счета 04 по остаточной стоимости. При этом в бухгалтерском балансе на 31.12.2023 программное обеспечение отражается по строке 1190 "Прочие внеоборотные активы", а в бухгалтерском балансе на 31.12.2024, в столбце, где указывается предыдущий год (31.12.2023), организация отражает данное программное обеспечение по строке 1110 "Нематериальные активы".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатов Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

25 февраля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.