НДС и налог на прибыль при приобретении у иностранной компании услуг IT-поддержки

Российская организация получает инвойс от иностранной компании (Нидерланды), не состоящей на учете в российских налоговых органах и не осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, на оплату услуг IT-поддержки на корпоративном портале (договора нет). Данные услуги оказываются дистанционно через Интернет. Исполнитель и заказчик входят в одну группу компаний.
Является ли российская организация налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль? Как заполнять налоговый расчет о доходах иностранных организаций в части платежей по таким инвойсам? Какой раздел, какой код дохода?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Российская организация в рассматриваемой ситуации признается налоговым агентом по НДС. При условии признания заказчика и исполнителя взаимозависимыми для целей налогообложения российская организация должна выполнять функции налогового агента и по налогу на прибыль организаций. В таком случае в составе налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов будут заполняться титульный лист, разделы 1-3, а разделы 4 и 5 заполняться не будут. Выплаченному исполнителю доходу будет соответствовать код 39. При отсутствии взаимозависимости доход, выплачиваемый иностранной организации, налогом на прибыль у источника выплаты не облагается, налоговый расчет не заполняется.

Обоснование позиции:

НДС

Иностранные организации признаются налогоплательщиками НДС (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ).

Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации услуг на территории РФ (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Место реализации услуг для целей исчисления НДС определяется по правилам, установленным ст. 148 НК РФ. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае его фактического присутствия на территории РФ, в частности, на основе государственной регистрации организации. Положения подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется в том числе при оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, то есть при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме. В целях главы 21 НК РФ оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет", автоматизированно с использованием информационных технологий. К таким услугам относится, в частности, поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в сети "Интернет").

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации существуют основания для квалификации оказанных иностранной организацией услуг по IT-поддержке на корпоративном портале в качестве услуг в электронной форме. Учитывая, что покупателем данных услуг является российская организация, местом их реализации для целей исчисления НДС признается территория РФ. Соответственно, операция по реализации указанных услуг признается объектом налогообложения НДС.

Пункт 10.1 ст. 174.2 НК РФ устанавливает, что при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ (за исключением оказания услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ), в том числе на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров, организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ), исчисление и уплата НДС производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ.

Таким образом, учитывая, что п. 10 ст. 174.2 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяется, российская организация - покупатель услуг по IT-поддержке на корпоративном портале признается налоговым агентом по НДС, обязанным исчислить, удержать у иностранной организации и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (смотрите также письма Минфина России от 25.11.2022 N 03-07-08/115422, от 22.11.2022 N 03-07-08/114178).

Уплатить агентский НДС российская организация должна в срок, предусмотренный п. 1 ст. 174 НК РФ, то есть равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором иностранной организации выплачивался доход за услуги.

Российская организация, приобретающая у иностранной организации услуги в электронной форме, имеет право на принятие к вычету исчисленной в качестве налогового агента суммы НДС при выполнении общеустановленных требований (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 25.11.2022 N 03-07-08/115422). Наличие договора с иностранной организацией для этого не требуется. Основанием для применения налогового вычета будет являться счет-фактура, составленный самой российской организацией - налоговым агентом (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 23 Правил ведения книги покупок).

Подробнее с вопросами выполнения российской организацией в данном случае функций налогового агента по НДС и применения вычетов можно ознакомиться, обратившись к материалу: Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС налоговыми агентами при покупке электронных услуг у иностранной компании.

Налог на прибыль организаций

Иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль (далее - налог) (п. 1 ст. 246 НК РФ).

Объектом налогообложения по налогу для указанной категории налогоплательщиков является полученная ими прибыль, которой признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

В п. 1 ст. 309 НК РФ поименованы виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (п. 1.1 ст. 309 НК РФ). На основании подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ к ним относятся доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. При этом услуги считаются оказанными на территории РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Место осуществления деятельности такого покупателя определяется по месту государственной регистрации организации (месту нахождения постоянного представительства, если услуги оказаны постоянному представительству).

Как следует из условий анализируемой ситуации, заказчик и исполнитель входят в одну группу компаний, что может иметь следствием признание их взаимозависимыми для целей налогообложения (ст. 105.1 НК РФ). В таком случае услуги по IT-поддержке на корпоративном портале, заказчиком которых является российская организация, считаются оказанными на территории РФ, а выплачиваемые исполнителю доходы подлежат обложению налогом у источника выплаты. При этом российская организация - заказчик должна выполнять функции налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет (п. 1 ст. 310 НК РФ). Налог с указанного дохода подлежит исчислению по ставке 15 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 284, п. 1 ст. 310 НК РФ). Налоговый агент обязан перечислить удержанную сумму налога не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. Пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в валюту РФ осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ на дату выплаты дохода иностранной организации (п. 2 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Учитывая положения п. 1 ст. 7 НК РФ заметим, что между Россией и Нидерландами отсутствуют действующие соглашения об избежании двойного налогообложения (смотрите также информацию Минфина России "О денонсации соглашения об избежании двойного налогообложения с Нидерландами").

Кроме того, российская организация как налоговый агент должна будет представить в налоговый орган налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов (далее - налоговый расчет), форма и порядок заполнения (далее - Порядок) которого утверждены приказом ФНС России от 26.09.2023 N ЕД-7-3/675@ (п. 4 ст. 310 НК РФ). В составе налогового расчета будут заполняться титульный лист, раздел 1, раздел 2, раздел 3, а разделы 4 и 5 заполняться не будут (пп. 2, 5, 6 Порядка). Выплаченному исполнителю доходу будет соответствовать код 39 (приложение N 6 к Порядку). Подробнее с вопросами заполнения налогового расчета можно ознакомиться, обратившись к материалу: Энциклопедия решений. Как заполнить и сдать налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Если же основания для признания в данном случае российской и голландской организаций взаимозависимыми на основании ст. 105.1 НК РФ отсутствуют, выплачиваемый последней доход налогом в России не облагается. Поясним.

Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ.

При этом, на наш взгляд, выплачиваемый голландской организации доход не будет облагаться налогом не в силу п. 2 ст. 309 НК РФ, а по причине того, что он не признается доходом от источников в РФ, то есть изначально не является объектом налогообложения для голландской организации. Такое же мнение в отношении схожих с оказываемыми в данном случае услугами выражали и официальные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 25.05.2015 N 03-07-14/29943, от 24.04.2012 N 03-07-08/116, письмо ФНС России от 20.08.2020 N СД-4-3/13493@).

Соответственно, российская организация не должна в качестве налогового агента исчислять, удерживать и перечислять налог в бюджет.

Что касается заполнения российской организацией в таком случае налогового расчета, то согласно п. 1 Порядка налоговый расчет заполняется лицами, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в РФ. Информация о том, что разделы 1-3 налогового расчета заполняются также в связи с выплатой иностранным организациям доходов от источников в РФ, представлена, в частности, в пп. 30, 43, 44, 52 Порядка. Отсюда прослеживается, что в налоговом расчете отражается информация не о всех доходах, выплаченных иностранным организациям, а только о тех из них, которые относятся к доходам от источников в РФ, в том числе не подлежащим налогообложению у источника выплаты. В письме ФНС России от 14.11.2023 N ШЮ-4-13/14369@ аналогичным образом указано, что в налоговом расчете отражаются все виды доходов, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ:

- подлежащие обложению налогом;

- не подлежащие налогообложению;

- осуществленные в неденежной форме (в виде взаимозачетов, капитализации процентов).

Как уже отмечалось, выплачиваемые в рассматриваемой ситуации иностранной организации доходы не являются полученными от источников в РФ, а потому считаем, что в налоговом расчете они не отражаются. Такая же точка зрения выражена, например, в письме ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@, касающейся прежней формы налогового расчета.

Официальных разъяснений по аналогичным ситуациям нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Не исключено, что налоговый орган может придерживаться иной точки зрения по данному вопросу.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

11 марта 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.