Возврат качественного товара налог на прибыль

ООО "Р" (на ОСНО) в 2021 году заключила с ИП (на УСН) договор о поставке товаров. Условием договора предусмотрено, что ИП вправе вернуть товар ООО "Р" в случае нереализации товаров в течение 30 календарных дней. В мае 2023 года ИП сообщил, что планирует прекратить деятельность по розничной торговле и желает вернуть не реализованный товар.
ООО "Р" принимает не реализованный товар и оформляет корректировочный счет-фактуру к первичной УПД (статус 1) с уменьшением количества товара на фактически возвращенный товар. По итогам 2023 года ООО "Р" был получен убыток, который отражен в декларации по налогу на прибыль. Имеет ли право ООО "Р" отразить корректировку выручки в сторону уменьшения в декларации на прибыль в 2023 году в приложении 2 к листу 02, или оно обязано подать уточненную декларацию на прибыль за 2021 год?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Оснований для корректировки продавцом налоговых обязательств периода реализации качественного товара, который впоследствии был возвращен покупателем в рамках первоначального договора купли-продажи, не возникает, поскольку в такой ситуации признание выручки и расходов в периоде реализации товара покупателю нельзя считать ошибочным.

Предпочтительным является вариант, когда продавец для целей налога на прибыль отражает возврат качественного товара как самостоятельную хозяйственную операцию, последствия которой отражаются в периоде возврата. При этом возврат товаров, после того как право собственности на них перешло к покупателю, рассматривается как их покупка - со всеми вытекающими налоговыми последствиями. То есть для первоначального продавца такой возврат товара означает отражение в учете самостоятельной операции по приобретению товара у бывшего покупателя.

Обоснование позиции:

В рассматриваемом случае возврат товара осуществляется не по основаниям, предусмотренным ГК РФ, а в связи с иной договоренностью, существующей между продавцом и покупателем (возврат товара надлежащего качества). В такой ситуации считается, что продавец исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом, право собственности на товар перешло к покупателю.

Если продавец исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом, то право собственности на товар перешло к покупателю, причин признавать реализацию несостоявшейся нет.

При этом ФНС России в п. 1.4 письма от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ довела до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков разъяснения о порядке применения налоговой ставки НДС при возврате товаров с 1 января 2019 года. Так, при возврате всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, ФНС России рекомендует продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 1 января 2019 года или с указанной даты.

В соответствии с п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ на основании корректировочных счетов-фактур продавец сможет принять к вычету разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после возврата.

Таким образом, в настоящее время при возврате всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, продавцу предоставляется возможность выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров.

Учитывая то, что покупатель товаров применяет УСН, данный вариант оформления возврата предпочтителен, поскольку дает возможность продавцу заявить вычет НДС по возвращенному товару.

Применение этих норм возможно только в случае, когда возврат осуществляется исходя из условий, предусмотренных договором поставки, т.е. в случае, когда условия возврата товаров и право покупателя их возвратить зафиксированы в договоре поставки.

Таким образом, для целей исчисления НДС п. 5 ст. 171 НК РФ предусмотрен особый порядок действий продавца при возврате товара покупателем (при этом не установлены ограничения по причине возврата).

Глава 25 НК РФ никогда не содержала и не содержит в настоящее время норм, прямо регулирующих налоговые последствия возврата продавцу товаров.

В последних разъяснениях финансовое ведомство указывает, что возврат товара для целей расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций следует учитывать исходя из договорных отношений, регулируемых ГК РФ, в рамках договора купли-продажи товара либо путем изменения условий ранее заключенного договора (смотрите, например, письма Минфина России от 15.05.2019 N 03-07-09/34582, от 11.04.2019 N 03-07-09/25804).

Согласно письму Минфина России от 06.11.2018 N 03-03-06/1/79496 в случае, если после исполнения договора поставки на основании дополнительного соглашения покупателем осуществлен возврат нереализованного товара продавцу, то для целей налогообложения прибыли организаций данная операция признается реализацией (приобретением) товара. При этом возникает объект обложения налогом на прибыль, определяемый в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Из данного письма, на наш взгляд, вытекает, что финансовое ведомство рассматривает операцию по возврату качественного товара продавцу в рамках первоначального договора купли-продажи (поставки), так же как операцию по его обычной реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ), которая должна отражаться в налоговом учете текущего периода бывшего продавца как операция по приобретению товара, что не влечет за собой необходимости уточнения расчета налоговой базы прошлого налогового периода. Заметим, что аналогичный подход прослеживается и в письме ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (вопрос 4).

В этом случае в момент возврата стоимость товара в налоговой декларации никак не отражается. Стоимость возвращенного товара будет включена в налоговые расходы в момент последующей реализации товара (в общеустановленном порядке).

При таком варианте оформления возврата покупателем обычно составляется накладная (УПД, ТОРГ-12) (с пометкой "возврат") с указанием покупной стоимости товара, без выделения суммы НДС. Стоимость возвращенного товара может быть учтена в расходах в периоде его реализации или списания по иным причинам (утилизации, например).

Несколько иная точка зрения относительно налоговых последствий возврата покупателем качественного товара выражалась в более ранних разъяснениях контролирующих органов. Смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@: продавец отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный товар как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету у продавца по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации. Как видим, при применении данного подхода продавец также не корректирует налоговые обязательства периода реализации товара.

В этом случае возврат товара обычно оформляется актом о возврате товара (но может использоваться и иной первичный документ). Продавец на основании этого акта оформляет корректировочный счет-фактуру и регистрирует его в книге покупок в периоде получения товара.

В прибыльной декларации отражаются в составе внереализационных доходов стоимость возвращенных товаров, которая была учтена в расходах при их реализации. Основание - п. 10 ст. 250 НК РФ, согласно которому к внереализационным доходам относится доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде. В составе внереализационных расходов - выручка от продажи возвращенных товаров (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде).

Заметим, что указанное письмо касалось случая, когда покупатель не оприходовал товар и отказался от своих обязательств по договору (ситуация отличается от анализируемой).

В письме Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372 те же выводе сделаны в отношении возврата некачественного товара.

К тому же вариант корректировки декларации влечет за собой налоговые риски. Например, в постановлении АС Волго-Вятского округа от 19.12.2018 N Ф01-5714/2018 по делу N А11-5750/2016 рассматривалась ситуация, когда в связи с неисполнением покупателем обязательств по оплате поставленного товара стороны заключили соглашение о расторжении договора поставки. Судьи согласились с налоговым органом. Возврат товара покупателем подлежит отражению в налоговом учете продавца как операция по приобретению товара: стоимость возвращенных товаров должна быть учтена в составе расходов в момент последующей их реализации. Общество неправомерно единовременно отразило в составе внереализационных расходов стоимость возвращенной продукции.

Как видим, на сегодняшний день существуют два варианта оформления возврата товара в целях исчисления налога на прибыль, при этом в последних разъяснениях контролирующие органы склоняются к первому варианту: "обратная реализация".

В любом случае мы считаем, что не возникает оснований для корректировки продавцом налоговых обязательств периода реализации качественного товара, который впоследствии был возвращен покупателем в рамках первоначального договора купли-продажи, поскольку в такой ситуации признание выручки и расходов в периоде реализации товара покупателю нельзя считать ошибочным (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 248, ст. 249, ст. 268, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Так, из п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что перерасчет налоговой базы и суммы налога прошлых налоговых периодов производится только в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

Понятие "ошибка" в НК РФ не расшифровано, в связи с чем на основании ст. 11 НК РФ для раскрытия этого понятия следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (смотрите дополнительно письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348). Так, п. 2 ПБУ 22/2010 установлено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

В рассматриваемой ситуации изначально, в периоде реализации, ни продавец, ни покупатель не могли знать о том, что впоследствии товар будет возвращен. То есть можно говорить о том, что в данном случае ошибки не было.

Понятие "искажение" в действующих нормативных правовых актах не раскрывается. Толковый словарь русского языка Ушакова Д.Н. значение слова "искажение" определяет следующим образом: изменение, искажающее что-нибудь; неправильность, погрешность. ФНС России предлагает при трактовке термина "искажение" руководствоваться Перечнем терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года. В данном документе понятие "искажение бухгалтерской отчетности" определено как неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами РФ правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности (письмо ФНС России от 16.04.2021 N СД-4-3/5190@).

В связи с изложенным считаем, что в рассматриваемом случае говорить об искажении также не приходится, поэтому необходимости внесения изменений в налоговый учет (оснований для подачи уточненных деклараций, смотрите также ст. 81 НК РФ) по налогу на прибыль за прошлые налоговые периоды мы не видим. Полагаем, что возврат качественного товара покупателем следует рассматривать как новый факт хозяйственной жизни, последствия которого должны отражаться в текущем периоде.

Таким образом, поскольку в отличие от главы 21 НК РФ главой 25 НК РФ не предусмотрены специальные правила для корректировки доходов продавца в случае изменения количества или цены реализованного товара, работы, услуги, то применяются общие правила исчисления налоговой базы. Для целей налога на прибыль продавец отражает возврат качественного товара как самостоятельную хозяйственную операцию, последствия которой отражаются в периоде возврата. При этом возврат товаров, после того как право собственности на них перешло к покупателю, рассматривается как их покупка - со всеми вытекающими налоговыми последствиями. То есть для первоначального продавца такой возврат товара означает отражение в учете самостоятельной операции по приобретению товара у бывшего покупателя.

К сведению:

Относительно исправления ошибок отметим следующее. Контролирующие органы считают, что в текущем периоде нельзя исправить ошибку, если в периоде совершения ошибки получен убыток, то есть положения абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в этом случае не применяются. Ведь излишней уплаты налога нет (письмо Минфина России от 17.02.2023 N 03-03-06/2/13901).

Кроме того, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль (письмо Минфина России от 29.07.2022 N 03-07-11/73602).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет возврата (обратной реализации) материалов покупателем поставщику (ноябрь 2023 г.);

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский и налоговый учет возврата товаров поставщику (май 2024 г.);

- Вопрос: Возврат качественного товара: налог на прибыль (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);

- Вопрос: Возврат товара покупателем (УСН) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);

- Вопрос: Оформление возврата товара надлежащего качества, если условиями уже заключенного договора предусмотрена его обратная реализация (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.);

- Вопрос: Оформление возврата товара надлежащего качества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);

- Вопрос: Каким образом в налоговом учете отразить возврат качественного товара при условии, что согласно первоначальному договору покупатель имеет право возвратить товар? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.)

- Вопрос: Отгрузка товара покупателю была произведена в 2018 году (НДС 18%). В настоящее время (2020 год) достигнута договоренность между покупателем и продавцом о возврате части товара надлежащего качества. Как правильно оформить данный возврат? Продавец должен составить корректировочные документы, или следует заключить новый договор на обратный выкуп? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)

- Вопрос: ООО на ОСНО реализовало товар покупателю в 2017 г., а в мае 2019 г. покупатель вернул часть товара на основании накладной на возврат. Возвращается качественный товар. При этом возврат может иметь место как в рамках первоначального договора поставки, так и на основании самостоятельного (нового) договора. ООО сделало корректировочный счет-фактуру покупателю в сторону уменьшения. Нужно ли в данном случае отражать данную операцию в текущем периоде в декларации по НДС и прибыли, или необходимо сдать уточненные декларации за 2017 г.? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)

- Вопрос: ООО находится на общей системе налогообложения. Первая ситуация: при возврате от покупателя товара в 2018 году сформирован корректировочный счет-фактура к реализации прошлого периода. Отражена данная операция в книге покупок с КВО 18. Вторая ситуация: ошибочно проведена реализация в 2018 году. В книге продаж НДС сторно. В первой ситуации производится возврат качественного товара, ранее принятого на учет покупателем. По второй ситуации в 2018 году была ошибочно два раза отражена как реализация одна и та же отгрузка. В каких графах налоговой декларации по прибыли отражаются эти две ситуации, учитывая, что налоговая база по НДС и прибыли должна совпадать? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)

- Вопрос: У компаний есть два варианта возврата годного товара продавцу: путем изменения условий договора купли-продажи или посредством обратной реализации. Какие последствия по НДС и налогу на прибыль влечет каждый из них? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 8, август 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

5 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.