Учет расходов на монтаж арендуемого оборудования

Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить расходы на монтаж (с устройством железобетонных плит) арендуемого дизельного генератора WEICHAI АД560 WPG700L7 (затраты списать в расходы сразу или через амортизацию)? Данные улучшения считаются отделимыми или неотделимыми?
Согласия от арендодателя получено не было (хотя без монтажа оборудованием пользоваться нельзя). Стоимость согласно условиям договора аренды не возмещается.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Понесенные арендатором затраты на монтаж оборудования, связанные с доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации, включаются в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В бухгалтерском учете расходы на монтаж оборудования увеличивают стоимость права пользования активом.

В том случае, если арендатор вправе отступить от правила учета предмета договора аренды в виде права пользования активом, затраты на монтаж оборудования арендодатель может включить в состав расходов по обычным видам деятельности в день подписания акта о монтаже оборудования в сумме, указанной в первичных документах.

Обоснование позиции:

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ).

Эта норма прямо не указывает на обязанность арендодателя производить монтаж предоставляемого в аренду оборудования. Таким образом, расходы на демонтаж и монтаж оборудования может нести как арендодатель, так и арендатор.

Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, договором аренды оборудования не предусмотрена обязанность арендодателя производить монтажные работы по его установке или возмещать их стоимость. То есть обязанность несения этих расходов в данном случае возложена на арендатора.

Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом согласно условиям договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, - в соответствии с назначением имущества (ст. 615 ГК РФ).

Налог на прибыль организаций

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

В соответствии с абзацем пятым п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Однако расходы на монтаж оборудования, хотя бы и с устройством железобетонных плит, не относятся к улучшениям имущества. Они связаны с доведением дизельного генератора до состояния, пригодного к эксплуатации.

То есть монтажные работы обусловлены целевым назначением арендуемых основных средств.

С учетом вышеизложенного работы по монтажу нельзя рассматривать как капитальные расходы в форме неотделимых улучшений. Смотрите также письмо Минфина РФ от 16.03.2006 N 03-03-04/1/247.

Следовательно, к таким расходам не применяется и норма абзаца пятого п. 1 ст. 256 НК РФ и последствия, связанные с отнесением капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, к амортизируемому имуществу.

Кроме того, при решении вопросов налогообложения (и бухгалтерского учета) следует иметь в виду, что амортизируются только вложения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

Но рассматриваемые расходы на монтаж арендованного оборудования, используемого для производства товаров (работ, услуг), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если в соответствии с договором аренды обязанность осуществления монтажа оборудования не возложена на арендодателя.

По общему правилу расходы, понесенные арендатором по доставке, доведению до состояния, пригодного к эксплуатации, и по вводу в эксплуатацию (подключению) арендованного имущества, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии соблюдения критериев, установленных ст. 252 НК РФ (письма Минфина РФ от 19.11.2012 N 03-03-06/1/594, от 27.07.2012 N 03-03-06/1/363, от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64, от 19.10.2011 N 03-03-06/1/677, от 16.03.2006 N 03-03-04/1/247).

Такие расходы могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если, как уже было отмечено, в соответствии с договором аренды обязанность осуществления монтажа оборудования, используемого для производства товаров (работ, услуг), не возложена на арендодателя (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/92795).

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 указанной статьи, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (абзац второй п. 1 ст. 272 НК РФ). В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Вместе с тем по общему правилу согласно п. 1 ст. 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно*(1).

В своих разъяснениях специалисты финансового ведомства и налоговых органов предлагают два способа признания расходов на монтаж оборудования:

- единовременно - в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, то есть в периоде подписания акта приемки-сдачи выполненных работ по монтажу указанного оборудования в соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 272 НК РФ (письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/199 (с текстом письма можно ознакомиться в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет"), письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/92795, определение ВАС РФ от 24.11.2008 N 12532/08);

- с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов равными частями в течение срока действия договора аренды согласно абзацу третьему п. 1 ст. 272 НК РФ (письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/247, от 21.11.2008 N 03-03-06/1/645, от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49, от 30.12.2005 N 03-03-04/1/473, от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335, смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 16.10.2008 N Ф09-7442/08-С3).

Таким образом, данные расходы могут быть учтены налогоплательщиком, в частности, единовременно при условии, что они экономически оправданны и документально подтверждены, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, то есть в периоде подписания акта приемки-сдачи выполненных работ по монтажу указанного оборудования.

С учетом наличия различных позиций способ признания расходов (единовременно или равными частями) организации следует закрепить в учетной политике.

Бухгалтерский учет

Норма п. 7 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" устанавливает, что особенности бухгалтерского учета основных средств, являющихся предметом договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, регулируются ФСБУ 25/2018.

На дату получения предмета аренды арендатор учитывает полученное имущество в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

То есть арендатор по умолчанию не принимает на учет предмет договора в качестве объекта основных средств, а учитывает его в виде права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.

По общему правилу если работы по улучшению предмета аренды произведены арендатором после получения предмета аренды и до начала его фактического использования, то такие работы следует включать в фактическую стоимость права пользования активом как затраты по доведению предмета аренды до состояния, пригодного к использованию (подп. "в" п. 13 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды").

Таким образом, работы по монтажу оборудования следует учитывать в составе фактической стоимости права пользования активом.

В то же время в случае краткосрочности аренды или при аренде предметов аренды с низкой стоимостью (условия, указанные в подп. "а" и "б" пункта 11 ФСБУ 25/2018), арендатор вправе отступить от данного правила и признавать в учете только арендные платежи равномерно на протяжении срока аренды, а предмет аренды учитывать за балансом. В подобном случае приобретает значение тот факт, что затраты на монтаж арендованного оборудования не относятся к улучшению предмета аренды, а направлены на доведение арендованного оборудования до состояния, пригодного к эксплуатации.

В таком случае мы обращаемся к нормам ПБУ 10/99 "Расходы организации".

С учетом п. 5 ПБУ 10/99 затраты на монтаж оборудования включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и учитываются на счетах учета затрат в зависимости от использования арендованного оборудования. Такая же позиция была представлена и в письме Минфина России от 29.01.2004 N 16-00-14/16.

Согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Они признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором были произведены, вне зависимости от времени их оплаты (абзац первый п. 18 ПБУ 10/99).

При этом в бухгалтерском учете возможно будет произвести следующие записи по счетам:

Дебет 20 Кредит 60

- отражены затраты на монтаж оборудования, выполненного сторонней организацией*(2);

Дебет 19 Кредит 60

- учтен предъявленный подрядчиком НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС.

Если в ситуации, в которой затраты на монтаж оборудования организация будет распределять с учетом принципа равномерности расходов в пределах срока договора аренды, то необходимо учитывать следующее.

Поскольку в бухгалтерском учете расходы признаются в большей величине, чем в налоговом, в учете возникнет временная разница, формирующая отложенный налоговый актив, отражаемая по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Отложенный налог на прибыль"(пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР "Порядок учета налога на прибыль"). По мере учета расходов на монтаж в следующих периодах и отражения их суммы в декларации по налогу на прибыль вычитаемая временная разница уменьшается (до полного погашения). Уменьшение вычитаемых временных разниц за отчетный период приводит к образованию расхода по отложенному налогу, который отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Отражение расходов на монтаж арендованного оборудования в налоговом учете (Л. Левин, "Финансовая газета", N 12, март 2007 г.);

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018;

- Энциклопедия решений. Учет работ по монтажу оборудования;

- Вопрос: Организация планирует взять в аренду холодильное и технологическое оборудование, требующее проведения пусконаладочных работ. Применяется общий режим налогообложения. Предполагается, что монтаж оборудования в помещении арендатора будет производить сторонняя организация. Можно ли арендатору отнести на затраты эти расходы, если их предусмотреть в договоре аренды? Как правильно отразить в бухгалтерском учете эти операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2010 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

27 мая 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.