Продавец самостоятельно увеличил обязательства по НДС исходя из рыночной цены недвижимости. Есть ли у покупателя право на вычет дополнительной суммы налога?

По договору купли-продажи организация продала ООО-учредителю (100% доля) здание по остаточной стоимости, которая намного меньше кадастровой стоимости. Сделка не признается контролируемой. Купля-продажа здания по заниженной стоимости была совершена в 2023 году. Затем продавец самостоятельно скорректировал свои обязательства по НДС, представив уточненную декларацию с увеличенными суммами выручки от реализации и самого налога. Покупатель здания желает заявить к вычету дополнительную сумму НДС. Как продавец должен составить счет-фактуру в целях получения покупателем налогового вычета? Как дополнительную сумму НДС нужно отразить в налоговой декларации покупателя?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Предусмотренный ст. 105.18 НК РФ порядок проведения симметричных корректировок применяется налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки. Поскольку рассматриваемая сделка не является контролируемой, положения названной статьи к такой сделке не применимы.

Глава 21 НК РФ не предусматривает предъявления покупателю счетов-фактур при проведении продавцом самостоятельной корректировки своих налоговых обязательств.

В случае если стороны не изменяют первоначально установленную цену сделки, у покупателя не возникает права принять к вычету дополнительную сумму НДС (которая была доплачена продавцом).

Обоснование позиции:

О праве увеличить сумму ранее исчисленного налога

В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Согласно второму абзацу п. 3 ст. 105.3 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в сделке с взаимозависимым лицом, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

В соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 этой статьи, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. Сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, указываются в пояснениях, прилагаемых к указанной уточненной налоговой декларации.

При этом указанные в настоящем пункте корректировки могут производиться организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период.

Корректировки по НДС в случаях, предусмотренных п. 4 этой статьи, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (пятый абзац п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с настоящим пунктом корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль за соответствующий налоговый период (седьмой абзац п. 6 ст. 105.3 НК РФ). Смотрите дополнительно: Энциклопедия решений. Контролируемые сделки; Энциклопедия решений. Мероприятия налогового контроля, проводимые в рамках проверки соответствия цен рыночным по контролируемым сделкам; Энциклопедия решений. Проверка соответствия цен рыночным по контролируемым сделкам, осуществляемая ФНС России.

Разъяснения по заполнению декларации по НДС при проведении самостоятельной корректировки сумм налога даны в письме ФНС России от 11.03.2015 N ЕД-4-13/3833@ "О самостоятельных корректировках".

В письме ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5938@ сообщалось, что запись в дополнительном листе книги продаж за соответствующий налоговый период производится на основании документа (например, бухгалтерской справки-расчета), свидетельствующего о сумме корректировки налоговой базы по НДС и соответствующей сумме исчисленного налога в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в соответствующем налоговом периоде. Смотрите также Вопрос: Представительство иностранной компании в г. Москве продает представительству своего единственного акционера в г. Москве основные средства по остаточной стоимости. При этом НДС будет исчислен от рыночной стоимости и перечислен в бюджет организацией-продавцом согласно законодательству РФ. Каким образом правильно оформить счет-фактуру в случае продажи имущества по остаточной цене, а исчисления НДС от рыночной цены? Каков порядок отражения в декларации по НДС суммы корректировки налоговой базы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.).

О проведении симметричных корректировок

Порядок проведения симметричных корректировок установлен ст. 105.18 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 105.18 НК РФ установлено, что российскими организациями-налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки (другая сторона сделки), при исчислении налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, могут быть применены цены, на основании которых налогоплательщиками осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога (убытка) в случае, предусмотренном п. 6 ст. 105.3 НК РФ. Применение таких цен признается симметричной корректировкой (письма Минфина России от 14.02.2020 N 03-12-11/1/10152, от 20.04.2018 N 03-12-11/1/26709).

Согласно п. 2 этой статьи другая сторона сделки вправе применять симметричную корректировку в случае:

1) получения от ФНС уведомления о возможности симметричных корректировок;

2) если налогоплательщик, самостоятельно осуществивший корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ, представил налоговую декларацию, в которой отражена соответствующая корректировка, и погасил сумму недоимки, возникшей в результате такой корректировки (при ее наличии).

В силу п. 10 ст. 105.18 НК РФ симметричные корректировки, предусмотренные подп. 2 п. 2 этой статьи (т.е. в случае проведения самостоятельной корректировки), осуществляются другой стороной сделки на основе информации, направляемой ей налогоплательщиком, осуществившим корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка) на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ, с приложением документов (сведений), подтверждающих факт исполнения обязанности по уплате налога, возникшей в результате такой корректировки.

В случае, если по результатам симметричной корректировки другая сторона сделки получает право на возврат налога, применяются правила, установленные в отношении возврата денежных средств, предусмотренные главой 12 НК РФ, т.е. путем распоряжения денежными средствами на ЕНС (смотрите п. 4 ст. 105.18 НК РФ).

Однако важно, что из формулировки п. 1 ст. 105.18 НК РФ следует, что порядок проведения симметричных корректировок применяется налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ.

Минфин России также неоднократно указывал, что корректировка, предусмотренная п. 6 ст. 105.3 НК РФ, возможна исключительно в случаях, когда сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой в соответствии со ст. 105.14 НК РФ (смотрите письма от 13.07.2016 N 03-01-18/40957, от 27.02.2018 N 03-12-11/1/12304, от 16.12.2015 N 03-01-18/73771).

С учетом изложенного и принимая во внимание, что рассматриваемая сделка не признается контролируемой, полагаем, что налоговый орган укажет на отсутствие оснований для применения положений ст. 105.18 НК РФ о симметричной корректировке налоговых обязательств.

О праве покупателя на вычет по НДС

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры составляются при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ).

В рассматриваемом случае, как мы поняли, покупатель воспользовался своим правом на налоговый вычет в размере суммы НДС, предъявленной исходя из заниженной цены сделки.

Глава 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность оформить новый счет-фактуру в связи с необходимостью исправления ошибки в первоначально выставленном счете-фактуре. Однако в данном случае нет оснований считать, что в первоначально составленном счете-фактуре продавцом была допущена ошибка, в частности, при указании суммы НДС.

Также продавец вправе оформить корректировочный счет-фактуру, который выставляется покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. При изменении указанной стоимости в сторону увеличения покупатель вправе принять к вычету разницу между суммами налога до и после такого увеличения (второй абзац п. 13 ст. 171 НК РФ).

Вычеты суммы указанной разницы производятся на основании корректировочных счетов-фактур при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ). Смотрите дополнительно: Энциклопедия решений. В каких случаях продавец выставляет корректировочный счет-фактуру? (июнь 2024).

Законодательством не определена форма первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости реализованных товаров. Однако указанное изменение (позволяющее оформить корректировочный счет-фактуру) влечет пересмотр величины первоначальных обязательств, т.е. при увеличении стоимости у покупателя возникает обязанность доплатить продавцу разницу в стоимости товаров (включая сумму НДС).

Регулирующие органы неоднократно сообщали, что если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав изменяется, но при этом документы, перечисленные в п. 10 ст. 172 НК РФ, не оформляются, то корректировочные счета-фактуры продавец не выставляет, а в счета-фактуры, выставленные при отгрузке, вносит исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры (смотрите письма ФНС России от 25.02.2021 N ЕА-3-26/1355@, Минфина России от 15.01.2020 N 03-07-09/1289, от 05.02.2019 N 03-07-11/6345, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833). Полагаем, в рассматриваемом случае эта позиция Минфина России и ФНС не применима.

Глава 21 НК РФ не предусматривает предъявления покупателю счетов-фактур при проведении продавцом самостоятельной корректировки своих налоговых обязательств. В письме Минфина России от 01.03.2013 N 03-07-11/6175 указано, что поскольку при корректировке продавцом налоговой базы сумма НДС покупателю не предъявляется, то не имеется оснований для выставления продавцом счетов-фактур, в которых указывается откорректированная налоговая база и сумма НДС. Соответственно покупатель товаров (работ, услуг) принятые к вычету суммы налога не корректирует. Смотрите дополнительно: Самостоятельная корректировка налоговой базы (Н.А. Петрова, "Налоговая проверка", N 3, май-июнь 2015 г.).

С учетом изложенного, полагаем, что если стороны не изменяют первоначально установленную цену сделки, если отсутствует корректировочный счет-фактура, то у покупателя не возникает права принять к вычету дополнительную сумму НДС.

Обращаем внимание, что все сказанное выше является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Учитывая особенности ситуации, организации целесообразно обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22. Обращения в Минфин России письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания;

- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;

- Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;

- Вопрос: Может ли налогоплательщик самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства в связи с применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, октябрь 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

2 июля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.