Применение ставки 0% или 20% НДС к услугам перевалки и хранения, оказанных в порту, который не является портом убытия товара (для экспорта)

Заказчик планировал экспорт через российский порт. Таможня потребовала досмотр груза. Порт произвел досмотр и тарифицировал услуги досмотра со ставкой НДС 0%, после чего заказчик от экспорта отказался и вывез груз в город. Порт пересмотрел ставку НДС на 20%.
Через некоторое время заказчик экспортировал груз через другой порт, предъявив транспортные документы, из которых следует, что груз убыл из РФ с досмотровой пломбой порта. Заказчик запрашивает пересмотр тарификации досмотра на 0% НДС. Прав ли заказчик? Возможно ли применение в данном случае ставки 0%?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Применение ставки 0% в отношении услуг досмотра груза в данной ситуации неправомерно. Сам по себе факт вывоза за пределы РФ товара, который заказчик ранее вывез на территорию РФ с территории порта до завершения таможенной процедуры, не дает оснований применить подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ или иную норму п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении услуг (за исключением транспортно-экспедиторских услуг в соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, однако в данном случае речь не идет о таких услугах).

Каких-либо официальных разъяснений или достаточного числа примеров судебной практики по вопросу применения ставки 0% НДС к услугам перевалки и хранения, оказанных в порту, который не является портом убытия товара (для экспорта), не обнаружено.

В единственном наиболее близком к ситуации решении суда судьи согласились с налоговым органом в том, что работы по перевалке и хранению товара, облагаемые по ставке 0%, должны выполняться именно в том порту, в котором осуществляется перемещение товара через границу Российской Федерации.

По нашему мнению, для целей применения подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ в данной ситуации перевалка груза является процессом, включающим в себя его подготовку, непосредственное перемещение и прочие действия, в совокупности составляющие единый технологический процесс, который заканчивается погрузкой груза на судно для перемещения его через границу Российской Федерации.

В данном случае заказчик услуг груз со склада забрал, вывез на территорию РФ, процесс перевалки груза и процесс таможенного оформления груза не был закончен.

Несмотря на предоставление заказчиком услуг копий документов, перечисленных в п. 3.5 ст. 165 НК РФ, подтверждающих убытие товара за границы РФ, в т.ч. с указанием в товаросопроводительных документах номера средства идентификации (пломбы) порта, высок риск признания налоговым органом рассматриваемых услуг как не отвечающих понятию перевалка и хранение товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, для целей применения подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Обоснование позиции:

В силу подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.

Под перевалкой в целях ст. 164 НК РФ понимаются погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация (подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-07-08/32523, от 26.01.2018 N 03-07-08/4255). Список операций, подпадающих под понятие перевалка, указанный в подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Таким образом, для применения нулевой ставки НДС необходимо выполнение следующих условий:

- услуги оказываются российской организацией;

- услуги должны квалифицироваться как услуги по перевалке и хранению товаров (письма ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7939@, Минфина России от 30.04.2019 N 03-07-08/32523);

- услуги оказываются непосредственно в морских (речных) портах и в отношении товаров, перемещаемых через границу РФ (письмо ФНС России от 13.10.2016 N СД-4-3/19418@).

Перечень документов, представляемых в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога при оказании указанных услуг, установлен пунктом 3.5 статьи 165 НК РФ:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

2) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией). При этом при вывозе товаров морским или речным судном, судном смешанного (река - море) плавания в налоговые органы представляются:

- копия поручения на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки, находящегося за пределами территории Российской Федерации;

- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации.

Документы, указанные в п. 3.5 ст. 165 НК РФ, при вывозе товаров представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты оформления поручения на отгрузку товаров (абзац 10 п. 9 ст. 165 НК РФ).

При этом:

- в подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ не уточнено, что налогоплательщиком должны осуществляться услуги по перевалке и хранению товаров, которые перемещаются через границу РФ из этого же порта;

- из п. 3.5 ст. 165 НК РФ не следует, что налогоплательщиком должна быть представлена копия поручения на отгрузку товаров с указанием того порта погрузки, в котором осуществлялась перевалка и хранение грузов;

- но на момент оказания услуги по перевалке налогоплательщик должен располагать товаросопроводительными документами на товар, в которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ.

Иных требований, предъявляемых указанной нормой НК РФ для применения названной ставки 0%, положения НК РФ не содержат.

По смыслу положений подп. 2.5 п. 1 ст. 165 НК РФ, его действие распространяется на услуги, оказываемые в отношении товаров, перемещаемых через границу РФ.

Поэтому:

- если на момент оказания услуг неизвестна судьба товара (отсутствуют товаросопроводительные документы с пунктом назначения за пределами РФ), то ставка 0% не применяется. В письме Минфина России от 24.01.2013 N 03-07-09/08 указано: В случае последующего вывоза указанных товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, нулевая ставка налога на добавленную стоимость в отношении услуг по перевалке и хранению товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, применяется с момента оформления товаросопроводительного документа, в котором указан пункт, находящийся за пределами этих территорий. При этом в данном письме разъяснялся порядок налогообложения груза, который, судя по вопросу налогоплательщика, возможно, будет экспортироваться из того же порта, в котором происходит его хранение (накопление);

- ставка НДС 0% применяется независимо от даты помещения товаров под соответствующие таможенные процедуры и вида таможенной процедуры (письма ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7939, от 13.05.2013 N ЕД-4-3/8475@, Минфина России от 26.07.2011 N 03-07-08/241, от 03.02.2011 N 03-07-08/33, от 29.12.2010 N 03-07-08/375). А также если в период хранения товара право собственности на него перешло от импортера к другому лицу (письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-07-08/15), поэтому контракт на оказание услуг может быть заключен и не с грузоотправителем/грузополучателем (письмо Минфина России от 31.10.2011 N 03-07-08/299). В письме Минфина России от 28.08.2015 N 03-07-08/49750, например, указано, что в отношении услуг по перевалке, в том числе на речные суда временной перевозки, товаров, вывозимых водным транспортом за пределы территории Российской Федерации после их последующей перегрузки на морские суда, суда смешанного (река-море) плавания, оказываемых российской организацией в морских, речных портах, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость независимо от момента помещения товаров под таможенную процедуру, предусматривающую их вывоз, при условии представления документов, определенных пунктом 3.5 статьи 165 Кодекса, включая копии товаросопроводительных документов, подтверждающих погрузку товаров на речные суда временной перевозки и их последующую перегрузку на суда, осуществляющие вывоз этих товаров за пределы территории Российской Федерации, в которых указан пункт доставки товаров, находящийся за пределами территории Российской Федерации. В письмах речь идет о возможности применения подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ к услугам, оказываемым как после таможенного оформления товара, так и до таможенного оформления. Однако, по нашему мнению, в данных разъяснениях чиновники исходили из того, что товар все же проходит таможенное оформление и убывает из порта (прибывает в порт), в котором оказываются услуги, указанные в подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Отметим, что при рассмотрении вопросов о необходимости выполнения лицом, претендующим на применение нулевой ставки в связи с оказанием только части услуг по перевалке грузов в морских портах, суды в некоторых случаях применяют правовой подход, сформированный в пункте 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", имеющий сходные предметы регулирования, обстоятельства и правовую природу*(1) (смотрите постановления АС Северо-Кавказского округа от 21.06.2016 N Ф08-3207/16 по делу N А32-1477/2015, Пятнадцатого ААС от 14.09.2016 N 15АП-10559/16).

Однако данная позиция применима в том случае, когда речь идет о едином, неразрывном процессе перевалки груза, начинающегося с момента выгрузки груза и заканчивающегося погрузкой груза на судно, выполняемом несколькими лицами с использованием инфраструктуры одного порта.

Судебная практика по аналогичным спорам с налоговым органом о правомерности применения вычета НДС, предъявленного с применением ставки 20%, в основном заключается в доказательствах отсутствия у исполнителя услуг по перевалке и хранению информации об экспортном характере груза.

Смотрите, например, постановление АС Дальневосточного округа от 04.09.2019 N Ф03-3709/19 по делу N А51-20082/2018 (спор о правомерности применения общей ставки НДС к услугам хранения в порту. При этом погрузо-разгрузочные работы выполнялись другим лицом):

До реализации на экспорт рыбопродукция хранилась в холодильных камерах портов ОАО "Владморрыбпорт" (договор хранения N 153 от 13.08.2014) и АО "Далькомхолод" (договор хранения N 3-1859114 от 03.02.2014). По причине отсутствия необходимого оборудования погрузка рефконтейнеров на контейнеровоз в границах данных портов не производилась, для отправки на экспорт товар перегружался из холодильника в рефконтейнеры и доставлялся автотранспортом на территорию других портов, в частности, на территорию морских контейнерных терминалов (портов) ООО "Владивостокский морской контейнерный терминал" и ООО "ВостокМорСервис".

...Как установлено судами, погрузо-разгрузочные работы осуществлены АО "ДалькомХолод" и ООО "Орандж Лайнс" на территории Российской Федерации в портах, не являющихся местом убытия товара на экспорт; товаросопроводительные документы, оформленные по спорным операциям, не содержат указания на пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации, и иных сведений, предусмотренных пунктом 3.5 статьи 165 НК РФ.

В связи с этим оснований для признания обоснованным довода инспекции о произвольном применении контрагентами налоговой ставки по НДС в размере 18%, учитывая место выполнения работ и фактические взаимоотношения налогоплательщика с АО "ДалькомХолод" и ООО "Орандж Лайнс", не имеется.

Судьи в данном деле исходили из того, что работы по перевалке товара, облагаемые по ставке 0%, должны выполняться именно в том порту, в котором осуществляется перемещение товара через границу Российской Федерации.

В решении Арбитражного суда Республики Карелия от 5 июня 2024 г. по делу N А26-1400/2024 суд согласился с налоговым органом о необоснованном применении портом ставки НДС 20% вместо 0% на основании осведомлённости порта об экспортном характере груза, в отношении которого выполнялись работы:

В пункте 4.3 договора от 20.04.2022 N 04/1-19/ПРР/109 указано, что до начала погрузочно-разгрузочных работ Заказчик представляет ОМТ копию коносамента с отметками таможенного органа РФ и государственной ветеринарной службы РФ о разрешении погрузки/выгрузки груза, Нотис о готовности судна к погрузке/выгрузке и Каргоплан (схему размещения груза на судне).

Таким образом, из условий заключенного с АО "ММРП" договора от 20.04.2022 N 04/1-19/ПРР/109 следует, что ОМТ осуществляло в пользу налогоплательщика операции, связанные с перевалкой грузов, реализуемых на экспорт.

АО "ММРП" после получения коносамента в соответствии с вышеназванным договором обладало информацией об экспортном характере груза.

К счету-фактуре N 921604 от 05.11.2022 представлен акт сдачи-приемки выполненных работ и услуг, начало работы 05.11.2022, окончание работы 05.11.2022, судно Silver Framnes. В представленных коносаменте, каргоплане и поручении на погрузку также отражено указанное судно.

В данном случае, если перед началом оказания услуг заказчик услуги и предоставил товаросопроводительные документы, подтверждающие, что груз будет экспортирован, то в момент получения информации о вывозе груза на территорию РФ с территории порта нет оснований для применения подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ. И организация правомерно предъявила к стоимости услуг НДС по ставке 20%.

Каких-либо официальных разъяснений или других примеров судебной практики по вопросу применения ставки 0% НДС к услугам перевалки и хранения, оказанных в порту, который не является портом убытия товара (для экспорта), не обнаружено.

По нашему мнению, для целей применения подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ перевалка груза является процессом, включающим в себя его подготовку, непосредственное перемещение и прочие действия, в совокупности составляющие единый технологический процесс, который заканчивается погрузкой груза на судно для перемещения его через границу Российской Федерации*(2).

В данном случае заказчик услуг груз со склада забрал и процесс перевалки груза не был закончен. Как мы поняли, процесс таможенного оформления груза также не был закончен. Вывоз товара через границу РФ через другой пункт убытия не дает оснований квалифицировать дополнительные услуги, связанные с организацией таможенного досмотра груза (в т.ч., например, перемещение груза в пункт досмотра), как составную часть перевалки экспортируемых грузов, в понимании термина перевалка, содержащегося в абзаце 4 подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Несмотря на предоставление заказчиком услуг копий документов, указанных в п. 3.5 ст. 165 НК РФ, подтверждающих убытие товара за границы РФ, в т.ч. с указанием в товаросопровождающих документах номера средства идентификации (пломбы) порта, высок риск признания налоговым органом рассматриваемых услуг как не отвечающих понятию перевалка и хранение товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации для целей применения подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ*(3).

В заключение отметим, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

В целях минимизации налоговых рисков мы рекомендуем обратиться за персональными письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

К сведению:

В Постановлении Пятого ААС от 21.07.2022 N 05АП-1067/22 по делу N А51-8866/2020 (неналоговый спор с заказчиком услуг о погашении задолженности) суд учел факт вывоза груза с территории порта как основание для применения общей ставки НДС:

из материалов дела усматривается, что предприятием оказывались услуги по перегрузке, хранению товаров, убывающих с территории ЕАЭС (в КНДР, Республику Корею), в связи с чем, учитывая положения налогового законодательства, оплата таких услуг должна производиться без включения НДС по ставке 18%.

Оснований для исключения исчисленного по ставке НДС в размере 18% не имеется в отношении счетов N ..., учитывая, что в данном случае обществу были оказаны услуги по хранению автомобиля грузоподъемностью до 5 тонн, который фактически не был вывезен за пределы Российской Федерации и был выдан обществу обратно со склада предприятия, а также услуги по выгрузке контейнеров до помещения в зону таможенного контроля, что было признано самим обществом в акте сверки взаимных расчетов от 31.12.2019.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

18 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

 

*(1) В указанном пункте регулируются особенности применения нулевой ставки по подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (реализация услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки).

При этом судом отмечено, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению нулевой ставки всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. Такую ставку также вправе применять перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки, а также лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг. Действие льготы признано зависящим от статуса товаров, являющихся предметом международной перевозки, места реализации услуг (работ), производимых в отношении этих товаров, вне зависимости от того, выступает ли оказывающее их лицо организатором международной перевозки, заказчиком услуги либо иным лицом.

 

*(2) В соответствии с пунктом 4 статьи 20 Закона о морских портах по договору перевалки груза оператором морского терминала могут осуществляться погрузка, выгрузка, перемещение в границах территории морского порта, технологическое накопление груза. Договором перевалки груза может быть предусмотрено оформление документов на грузы, подлежащие перевалке, а также осуществление иных дополнительных услуг и работ.

Также в соответствии с пунктами 13, 14, 15 Правил оказания услуг по перевалке грузов в морском порту, утвержденных Приказом Минтранса России от 09.07.2014 N 182, по договору перевалки груза оператором морского терминала может осуществляться погрузка, выгрузка, перемещение в границах морского порта, технологическое накопление грузов. Договором перевалки груза может быть предусмотрено оформление документов на грузы, подлежащие перевалке, а также осуществление иных дополнительных услуг и работ.

В рамках договора перевалки груза оператор морского терминала оказывает следующие услуги: маркировку, сортировку, упаковку груза; приведение груза в транспортабельное состояние (при отсутствии повреждений); крепление и сепарацию грузов.

По дополнительным заявкам заказчика оператор морского терминала может оказывать на возмездной основе иные услуги, не входящие в договор перевалки груза.

По дополнительным заявкам заказчика оператор морского терминала может оказывать на возмездной основе иные услуги, не входящие в договор перевалки груза, в частности, вскрытие грузовых мест для определения качества, сорта и проверки содержимого по требованию заказчика, пограничных, таможенных и иных органов, участвующих в контроле в пунктах пропуска через государственную границу Российской Федерации, и последующее их приведение в транспортабельное состояние.

 

*(3) Отметим, что подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, в котором указывалось, что ставка НДС 0% применяется в отношении "работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта", отменен с 01.01.2011.

Положение отмененного подпункта распространялись на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории РФ.

Например, в решении ФНС России от 29.04.2014 N 164 сказано, что Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ с 01.01.2011 был признан утратившим силу подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, который заменили восемь новых подпунктов, в каждом из которых перечислен закрытый перечень услуг и работ, которые облагаются по ставке ноль процентов (в дальнейшем этот перечень расширялся).

Т.е. если ранее необходимо было доказать факт помещения товара, в отношении которого оказывалась та или иная услуга, под таможенный режим экспорта и вывоза этого товара за пределы РФ для применения ставки НДС 0%, то в настоящее время необходимо обосновывать, что те или иные услуги сами по себе подпадают под виды услуги, перечисленных в подп. 2.1-2.13 п. 1 ст. 164 НК РФ. Поэтому не подлежат применению примеры судебной практики или разъяснения контролирующих органов, основанные на отмененном с 01.01.2011 подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.