Бухгалтерский и налоговый учет капитальных работ в здании

Организация приобрела административное здание в 2022 году, после приобретения здания организация произвела капитальный ремонт здания, в том числе были произведены работы по переустройству кровли и укреплению фундамента здания, замена инженерно-технологического оборудования (систем отопления и водоснабжения). При этом разрешительная документация на реконструкцию здания не оформлялась. Вправе ли организация увеличить срок полезного использования объекта? Можно ли отнести проведенные строительно-монтажные работы к модернизации и техническому перевооружению объекта основных средств?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если указанные работы приводят к улучшению здания, не связаны с его дефектами и не проводятся периодически, то стоимость таких работ в бухгалтерском учете увеличивает первоначальную стоимость здания.

В налоговом учете первоначальная стоимость не увеличивается в случае квалификации работ в качестве ремонта (текущего или капитального).

Однако квалификация осуществленных работ относится к компетенции уполномоченных должностных лиц организации, которые обладают полной информацией в целях вынесения профессионального суждения по данному вопросу.

Также к компетенции лиц, обладающих соответствующими знаниями, относится принятие решение об увеличении срока полезного использования здания.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В силу п. 24 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.

Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, а также на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", далее - ФСБУ 26/2020).

Улучшение и (или) восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).

Как видим, ФСБУ 26/2020 не конкретизирует, затраты на какой именно вид ремонта (текущий или капитальный) следует включать в капитальные вложения.

В то же время подп. "б", "в" п. 16 ФСБУ 26/2020 определено, что в капитальные вложения не включаются затраты на текущий ремонт основных средств (за исключением случая, указанного в подп. "г" п. 10 ФСБУ 26/2020), а также затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их. Указанные затраты признаются расходами периода, в котором понесены.

Соответственно, можно сделать вывод, что если проведенный ремонт приводит к улучшению и (или) восстановлению объекта основных средств, не связан с его поломкой или дефектом, то стоимость такого ремонта увеличивает первоначальную стоимость отремонтированного объекта.

При этом ФСБУ 6/2020 также предусматривает, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020).

При этом ни в ФСБУ 6/2020, ни в иных нормативных документах не определен критерий существенности затрат. Поэтому критерий существенности затрат на капитальный ремонт организация устанавливает самостоятельно. Его следует закрепить в учетной политике. В частности, уровень существенности может быть установлен (смотрите Рекомендацию Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-51/2014-ОК Маш "Затраты на капитальный ремонт основных средств"):

- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта основных средств;

- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной либо балансовой стоимости соответствующей группы основных средств;

- в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств (смотрите также материал: - Вопрос: Как установить уровень существенности для затрат на проведение ремонта, техосмотра, техобслуживания объектов основных средств? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.)).

Можно полагать, что такой вариант учета применяется, если подобные расходы осуществляются организацией периодически (например, раз в 2-3 года или через больший промежуток времени). В таком случае у организации имеются основания определить срок полезного использования объекта "Капитальные вложения в объект ОС" исходя из срока межремонтного периода. С целью подтверждения этого срока целесообразно оформить заключение технических специалистов (в т.ч. штатных сотрудников предприятия). На наш взгляд, таким отдельным объектом могут быть затраты на работы по замене инженерно-технологического оборудования - систем отопления и водоснабжения (если исходить из того, что в дальнейшем они будут производиться периодически) (смотрите также материал: - Вопрос: Монтаж (в целях замены) системы внутреннего водоснабжения (без демонтажа существующей системы) в производственном здании: отражение расходов в бухучете и в целях налога на прибыль (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2024 г.)).

В противном случае у организации имеются предпосылки именно для увеличения первоначальной стоимости основных средств. На наш взгляд, увеличивать первоначальную стоимость здания могут разовые работы по усилению кровли и укреплению фундамента здания (смотрите материал: - Вопрос: Увеличение стоимости основного средства на затраты на капитальный ремонт (ответ Горячей линии ГАРАНТ, январь 2024 г.)).

Отметим также, что если стоимость и срок полезного использования систем отопления и водоснабжения существенно отличается от стоимости и срока полезного использования здания в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Подведем итог. Если по своей сути работы, произведенные организацией, приводят к улучшению здания, не связаны с его дефектами и не проводятся периодически, то стоимость таких работ увеличивает первоначальную стоимость отремонтированного здания.

Срок полезного использования объекта основных средств является одним из элементов амортизации и подлежит проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Вопрос определения срока полезного использования (в т.ч. и его увеличения) не относится к компетенции бухгалтера. Мы придерживаемся позиции, что в анализируемой ситуации решение о его увеличении должно приниматься коллегиально на основании профессионального суждения квалифицированных специалистов (например, инженеров) (смотрите также материалы: - Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (январь 2024); - Энциклопедия решений. Амортизация модернизированных (реконструированных) основных средств в бухгалтерском учете в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020; - Энциклопедия решений. Срок полезного использования (СПИ) основных средств для целей бухгалтерского учета в соответствии с ФСБУ 6/2020).

Налог на прибыль

Согласно ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт (текущий, капитальный) основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Следовательно, в целях налогообложения прибыли расходы на проведение капремонта не капитализируются, а учитываются в размере фактических затрат по мере их осуществления, например, на даты подписания актов сдачи-приемки работ, выполненных подрядной организацией (письмо Минфина России от 04.09.2018 N 03-03-06/1/63046).

При этом налогоплательщику важно правильно классифицировать выполняемые работы, поскольку в отличие от расходов на ремонты, затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование и техническое перевооружение основных средств учитываются через механизм амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 16.10.2020 N 03-03-06/1/90457, ФНС России от 12.02.2021 N СД-4-3/1777). Поэтому, если осуществленные организацией работы будут признаны реконструкцией, модернизацией и т.п., то затраты следует относить на увеличение стоимости здания.

Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, нематериальных активов, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (абзац 2 п. 2 ст. 257 НК РФ).

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абзац 3 п. 2 ст. 257 НК РФ).

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (абзац 4 п. 2 ст. 257 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит определения понятия ремонт.

На основании ч. 8.1 ст. 55.24 ГрК РФ в случаях, определенных Правительством Российской Федерации, при проведении текущего ремонта зданий, сооружений может осуществляться замена и (или) восстановление отдельных элементов строительных конструкций таких зданий, сооружений (за исключением элементов несущих строительных конструкций), элементов систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения таких зданий, сооружений (смотрите также материалы: - О разграничении текущего и капитального ремонта (В. Крамаров, журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2023 г.); - Замена каких элементов зданий и сооружений признается их текущим ремонтом? (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2022 г.)).

Во исполнение указанной нормы было издано постановление Правительства РФ от 30.11.2021 N 2120, которым утвержден Перечень элементов строительных конструкций зданий, сооружений (за исключением элементов несущих строительных конструкций), элементов систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения, замена и (или) восстановление которых может осуществляться при проведении текущего ремонта зданий, сооружений в случае ухудшения или утраты технических характеристик, эстетических и (или) эксплуатационных свойств (далее - Перечень).

В частности, Перечнем предусмотрено, что при текущем ремонте может производиться замена:

- отдельных элементов систем отопления, вентиляции и кондиционирования воздуха, оборудования индивидуального теплового пункта;

- отдельных элементов систем водоснабжения, водоотведения;

- кровли, в том числе ее части, если это не влечет изменение характеристик здания, сооружения, предусмотренных утвержденной проектной документацией, и (или) не влияет на конструктивную надежность и безопасность здания, сооружения;

- фундаменты ленточные бетонные, фундаменты под уличными верандами, ограждения и различное оборудование, если это не влияет на конструктивную надежность и безопасность здания, сооружения.

Как мы поняли, в рассматриваемом случае производится полная замена систем отопления и водоснабжения. Таким образом, представляется, что такие работы не могут быть отнесены к текущему ремонту.

Не могут быть отнесены к текущему ремонту также и работы по переустройству кровли и укреплению фундамента здания, если это влияет на конструктивную надежность и безопасность здания.

Определение капремонта содержится в п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ, согласно которому капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - это замена и (или) восстановление строительных конструкций (или их элементов), за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

Из данного определения, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что при капремонте может производиться замена систем отопления и водоснабжения здания, а также замена отдельных элементов несущих конструкций кровли и фундамент на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

Полное же переустройство кровли и фундамента к капремонту не относится, а представляет собой реконструкцию (п. 14 ст. 1 ГрК РФ).

Поэтому, несмотря на определение реконструкции, данное в ст. 257 НК РФ, можно предположить, что осуществленные организацией работы по переустройству кровли и фундамента в целях налогообложения прибыли возможно рассматривать как реконструкцию здания.

В свою очередь работы по замене систем отопления и водоснабжения здания возможно классифицировать как капитальный ремонт здания.

Квалификация всех работ в качестве капремонта, по нашему мнению, может привести к претензиям проверяющих.

Вероятность возможных налоговых рисков подтверждает арбитражная практика.

В постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2015 N Ф02-6372/15 по делу N А58-729/2015 арбитражные суды установили, что в результате выполненных на спорном объекте основных средств работ технико-экономические показатели здания не изменились, проектная документация реконструкции для выполнения данных работ не разрабатывалась, перепрофилирование здания в соответствии с назначением (административное) не проводилось, в связи с чем пришли к обоснованным выводам о квалификации выполненных строительно-монтажных работ как работ по капитальному ремонту объекта основных средств.

В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2020 N 17АП-11321/19 по делу N А71-9551/2019 судьи сочли, что налоговым органом не было представлено доказательств повышения технических показателей имущества. В этой связи судьи заключили, что выполненные налогоплательщиком работы были направлены на восстановление функциональных свойств основного средства. При этом судьи приняли во внимание отсутствие проекта реконструкции.

Судьи также отметили, что в целях признания тех или иных затрат расходами на техническое перевооружение в акте проверке и решении инспекции должны быть указаны: конкретные технико-экономические показатели основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.); каким образом эти технико-экономические показатели были приняты изначально; что свидетельствует об улучшении этих показателей в результате проведенных работ. Отсутствие хотя бы одного из этих критериев не позволяет отнести соответствующие затраты к расходам по техническому перевооружению.

В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2016 N 13АП-6899/16 говорится, что согласно требованиям ст. 257 НК РФ квалификация произведенных работ в качестве реконструкции, в целях исчисления налога на прибыль, может быть осуществлена только при наличии проекта реконструкции.

И если технические показатели (характеристики) строительных работ подлежат оценке через экспертное исследование с привлечением специалистов (экспертов), обладающих специальными познаниями в области строительства (на предмет возможности отнесения проведенных работ к реконструкции), то установление наличия/отсутствия проектной документации на реконструкцию возможно непосредственно проверяющими в ходе налоговой проверки.

В соответствии с ч. 2 ст. 48 ГрК РФ проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства.

Поскольку проектная документация для выполнения спорных работ не разрабатывалась, судьи пришли к выводу о том, что комплекс проведенных в арендованных помещениях работ не относится к реконструкции.

В постановлении АС Северо-Западного округа от 11.10.2019 N Ф07-8976/19 по делу N А05-1167/2018 судьи установили, что для замены кровельного материала, создания дополнительных слоев ветрозащиты, паротеплоизоляции была необходима именно перестройка конструкции (реконструкция) крыши и согласились с выводами налогового органа о занижении налогооблагаемой прибыли.

Обширная арбитражная практика имеется в отношении классификации работ, связанных с фундаментом здания. Из ее анализа следует, что судьи делают выводы, исследуя характер выполненных работ на основании представленных документов (смотрите подробнее в материале: - Вопрос: Обществом проведены ремонтные работы по укреплению и восстановлению несущей способности фундамента здания. Работы проведены на основании заключения и по проекту. Можно ли квалифицировать данные работы как реконструкцию, или это капитальный ремонт? Можно ли капитализировать данные работы, увеличив стоимость ОС, или лучше провести через создание резерва и равномерно списывать в течение срока полезного использования? Срок полезного использования соответствует амортизационной группе ОС (ответ эксперта АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", июль 2021 г.)).

Еще раз отметим. Квалификация проводимых работ (реконструкция, модернизация, техперевооружение или капитальный ремонт) относится к компетенции уполномоченных должностных лиц организации, которые обладают полной информацией в целях вынесения профессионального суждения по данному вопросу. В связи с этим полагаем, что с целью квалификации осуществляемых работ в организации должна быть создана комиссия с включением в нее представителей технических служб. Решение, принятое комиссией, будет являться основанием для принятия произведенных расходов к учету: либо в качестве расходов на капремонт, либо реконструкции.

Если в результате заключения соответствующих специалистов будет сделан вывод о том, что перечисленные работы являются, по сути, реконструкцией, то у организации имеется право увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования (абзац 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (письмо Минфина России от 18.03.2022 N 03-03-06/1/21167).

То есть глава 25 НК РФ прямо указывает на наличие у налогоплательщика права, а не обязанности увеличить срок полезного использования реконструированного (модернизированного) основного средства (смотрите также материал: - Вопрос: Увеличивается ли срок полезного использования при достройке сооружения (ограждения), учтенного в составе основных средств, в случае увеличения протяженности ограждения (сооружение полностью несамортизировано, организация применяет общую систему налогообложения)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Учет существенных затрат на капитальный ремонт фасада (ответ Горячей линии ГАРАНТ, октябрь 2023 г.);

- Вопрос: Как в бухучете отражать затраты на выполнение работ по изоляции тепловых сетей? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2024 г.);

- Вопрос: Учет незапланированного капитального ремонта двигателя автомобиля в соответствии с ФСБУ 26/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2024 г.);

- Вопрос: Учет расходов на капитальный ремонт крыши в бухгалтерском учете. Налог на имущество в отношении расходов на капитальный ремонт (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2023 г.);

- Вопрос: Квалификация работ по ремонту индивидуального теплового пункта в качестве капитального или текущего ремонта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2023 г.);

- Вопрос: Классификация затрат по установке элементов снегозадержания на крыше здания в бухгалтерском и налоговом учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

9 августа 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.