Доходы организации для целей налогообложения прибыли от безвозмездного пользования оборудованием в период его тестирования

Российская организация находится на общей системе налогообложения, заключает договор о предоставлении ей поставщиком оборудования для проведения испытаний.
Поставщик предоставляет организации технику для тестирования оборудования на некоторое время. При желании можно выкупить тестируемую технику. Поставщик не оговаривает, как проходит тестирование, но в договоре написано, что процесс тестирования не является предпринимательской деятельностью, по которой стороны извлекают прибыль или какую-либо другую экономическую выгоду. Оплата за тестирование или предоставление оборудования договором не предусмотрена, т.к. поставщик решил прорекламировать свое оборудование.
Организация со своей стороны тестирует оборудование для возможного приобретения и дальнейшей перепродажи техники. Составление отчетов о проведении испытаний не предусмотрено, организация должна заполнить по итогу анкету, что нравится, что нет.
Возникает ли у организации необходимость исчислять налог на прибыль за период тестирования?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации у Организации для целей налогообложения прибыли образуются внереализационные доходы от безвозмездного пользования оборудованием за период тестирования, которые определяются исходя из рыночных ставок арендной платы за аналогичное оборудование.

Обоснование вывода:

В рассматриваемом случае бесплатное использование Организацией оборудования, принадлежащего поставщику, наталкивает на мысль о фактическом безвозмездном пользовании оборудованием.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

По смыслу ст. 129, п. 1 ст. 689 ГК РФ предметом договора безвозмездного пользования может быть любая вещь, не ограниченная в обороте, которая обладает индивидуальными признаками (конкретно определенная вещь) (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 22.02.2013 N Ф05-16254/12, Тринадцатого ААС от 24.10.2013 N 13АП-17300/13).

По договору безвозмездного пользования может передаваться медицинское, промышленное, торговое и иное оборудование. К таким отношениям применяются общие правила о безвозмездном пользовании (глава 36 ГК РФ). В частности, в договоре безвозмездного пользования оборудованием должны быть указаны индивидуально-определенные признаки оборудования, передаваемого ссудополучателю, то есть такие характеристики оборудования, которые позволяют отграничить его от другого имущества. В ином случае условие о предмете договора, являющееся существенным для договора ссуды, не будет считаться согласованным, вследствие чего договор будет признан незаключенным. Оборудование как предмет договора ссуды может быть индивидуализировано, например, путем указания в договоре на его вид, модель, заводской и (или) инвентарный номер и т.д. (п. 1 ст. 432, п. 3 ст. 607, ст. 689 ГК РФ, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.11.2005 N Ф08-5515/05, Седьмого ААС от 28.07.2010 N 07АП-5386/10).

По своему характеру договор безвозмездного пользования близок к договору аренды. Как и договор аренды, договор безвозмездного пользования направлен на передачу вещи во временное пользование. Но, в отличие от договора безвозмездного пользования, договор аренды является возмездным, то есть договором, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Безвозмездность - главный признак договора ссуды. Ссудодатель не преследует цели извлечения прибыли, поэтому при включении в договор безвозмездного пользования условия, согласно которому со ссудополучателя будет взиматься какая-либо плата (например, за износ имущества), по существу являющаяся встречным предоставлением со стороны ссудополучателя за передачу ему вещи во временное пользование, этот договор можно квалифицировать как возмездный. К такому договору должны применяться правила главы 34 ГК РФ об аренде.

Оценивая, является ли договор возмездным или безвозмездным, суд будет исходить не из его названия, а из смысла договора в целом, выяснения вопроса о том, имели ли стороны волю на заключение безвозмездной сделки (постановления ФАС Московского округа от 30.12.2011 N Ф05-11167/11, ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2011 N Ф07-262/11).

В анализируемой ситуации мы не усматриваем встречного предоставления со стороны Организации.

Теоретически, если бы имелась программа испытаний оборудования, которую Организация обязана была бы выполнять, поставщику предоставлялся бы отчет о результатах испытаний, выполнение работ по испытаниям закрывалось бы актом приема-сдачи, можно было бы говорить о получении оборудования в аренду, которая оплачена стоимостью произведенных испытаний оборудования.

Однако в рассматриваемом случае формулировки договора (передача в рекламных целях, отсутствие экономической выгоды, отсутствие перечня работ по испытаниям) приводят к выводу о безвозмездной передаче поставщиком оборудования во временное пользование Организации.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются для организации внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Это положение также распространяется на случаи безвозмездного пользования имуществом, так как эта операция расценивается как безвозмездное получение имущественного права. В состав внереализационных доходов в такой ситуации включается сумма в размере неуплаченной арендной платы, которая определяется исходя из рыночных цен с учетом ст. 105.3 НК РФ. Такой позиции придерживается большинство арбитражных судов и контролирующие органы (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, постановление ФАС Центрального округа от 05.06.2007 N А39-3251/2006, письма Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/4/38, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243, от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43 и др.).

В случае безвозмездного получения имущества датой признания дохода является дата подписания сторонами акта приема-передачи этого имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). В отношении доходов в виде безвозмездного пользования, то есть безвозмездно полученного имущественного права, ст. 271 НК РФ не содержит специальных норм. По нашему мнению, по аналогии с порядком признания дохода в виде арендной платы (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ) налогоплательщик должен признавать в налоговом учете внереализационный доход от безвозмездного пользования имуществом на последнее число месяца.

В случае безвозмездного получения товаров (работ, услуг) обязанность по подтверждению рыночных цен (документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ)) возлагается на их получателя. При получении безвозмездно имущественных прав налогоплательщик может провести оценку доходов по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги, то есть исходя из рыночных цен (письма Минфина России от 03.04.2023 N 03-03-06/1/29182, от 29.09.2022 N 03-03-07/94177, от 04.04.2022 N 03-03-06/1/27705, от 25.06.2021 N 03-03-05/50223, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/299, от 07.05.2007 N 03-03-06/4/54).

Расходы, связанные с содержанием и ремонтом основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются ссудополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ, письма Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159, от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91, от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37, УФНС России по г. Москве от 09.01.2008 N 18-11/000184@, от 20.08.2007 N 20-05/078880.2 и др.).

Таким образом, в анализируемой ситуации у Организации образуются внереализационные доходы от безвозмездного пользования оборудованием, которые определяются, исходя из рыночных ставок арендной платы за аналогичное оборудование.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Договор безвозмездного пользования;

- Энциклопедия решений. Как учитываются безвозмездные операции для целей налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Налогообложение при безвозмездном пользовании. Учет у ссудополучателя;

- Вопрос: Организация заключила договор безвозмездного пользования государственным имуществом. Получение имущества в безвозмездное пользование в соответствии с нормами налогового законодательства является безвозмездным получением имущественного права, а полученная экономическая выгода от безвозмездного пользования квалифицируется как внереализационный доход. Как считать сумму внереализационного дохода, если за время пользования имуществом начисленный доход в целях исчисления налога на прибыль превысил остаточную стоимость переданного имущества? Из каких источников можно получить информацию о рыночных ценах? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

9 августа 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.