Правомерность признания при УСН расходов на приобретение основных средств текущего периода в следующих налоговых периодах

ИП на УСН (доходы минус расходы) в декабре 2023 года приобрел по договору купли-продажи с использованием кредитных средств апартаменты (основные средства) для использования в предпринимательской деятельности (для предоставления в аренду). Все необходимые условия для признания в налоговом учете расходов на приобретение апартаментов были выполнены в 2023 году. При этом ИП в 2023 году признал при счете налоговых обязательств не всю сумму указанных расходов, а часть, чтобы не было убытка.
Можно ли оставшуюся часть расходов на приобретение основных средств признать в налоговом учете в 2024-2025 годах?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

ИП в данном случае должен был признать расходы на приобретение основных средств (апартаментов) в 2023 году в полном объеме. ИП сможет признать оставшуюся часть расходов на приобретение основных средств (апартаментов) в налоговом учете в 2024-2025 годах только в порядке исправления ошибки (в случае, если она привела к излишней уплате упрощенного налога за 2023 год), что сопряжено с налоговыми рисками.

Обоснование позиции:

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - налог), являются доходы ИП, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

На основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы в том числе на расходы на приобретение основных средств (с учетом положений пп. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ).

Пункт 3 ст. 346.16 НК РФ предусматривает, в частности, что расходы на приобретение основных средств, произведенные в периоде применения УСН, принимаются в полном объеме с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода указанные расходы признаются за отчетные периоды равными долями. Возможности переноса части расходов на приобретение основных средств на следующие налоговые периоды, в том числе в случае, если полное признание данных расходов в текущем налоговом периоде приведет к получению убытка, главой 26.2 НК РФ не предусмотрено.

Из условий рассматриваемой ситуации следует, что все необходимые для признания расходов на покупку основных средств (апартаментов) условия были выполнены в четвертом квартале 2023 года. Это означает, что ИП должен был признать указанные расходы на конец 2023 года в полном объеме. Соответственно, действия ИП по признанию части расходов на приобретение основных средств в 2024-2025 годах будут рассматриваться в качестве ошибочных.

Наряду с этим следует учитывать, что п. 1 ст. 54 НК РФ допускает возможность проведения налогоплательщиком перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога. Мы не исключаем возможности применения данной нормы ИП на УСН (смотрите также письмо Минфина России от 22.06.2015 N 03-11-09/36020). Соответственно, полагаем, что ИП в рассматриваемой ситуации сможет претендовать на включение непризнанных в 2023 году расходов на приобретение основных средств в расчет налоговой базы по налогу текущего (или следующего) налогового периода в порядке исправления ошибки при условии, что ее следствием явилась излишняя уплата налога за 2023 год. При этом не исключено, что такие действия могут вызвать претензии со стороны налоговых органов.

По нашему мнению, говорить о том, что допущенная ошибка привела к излишней уплате налога, нельзя в том случае, когда по итогам налогового периода был уплачен минимальный налог по УСН (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Это связано с тем, что сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, а потому "заниженный" расход не мог повлиять на его размер.

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

3 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.