В 2021 году организация приняла к учету основное средство - производственную установку, состоящую из нескольких основных частей. В 2022 году в связи с неэффективностью установка была демонтирована на несколько объектов, решение о дальнейшем использовании которых не принято.
Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете данной операции: как ликвидация основного средства или разукрупнение? Какие документы необходимо оформить? Как определить первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации по новым объектам основных средств? Обязательно ли переводить новые объекты основных средств сразу на консервацию в случае их неиспользования?

В данной ситуации не рассматривается выделение отдельных составляющих объекта через частичную ликвидацию ОС, поскольку при таком варианте производится выбытие части имущества в связи с реализацией отдельных составляющих объекта через частичную его ликвидацию, что не согласуется с обстоятельствами рассматриваемой ситуации.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Операция по разделению одного объекта основных средств, ранее принятого к учету, на несколько отдельных единиц учета не противоречит действующему законодательству. При соблюдении определенных условий такое разукрупнение не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организации.
Разукрупнение объекта основных средств в бухгалтерском учете возможно произвести в порядке, изложенном ниже.
Перевод на консервацию основного средства является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 10 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020), единицей учета основных средств является инвентарный объект.
Законодательство и НПА не предусматривают порядок учета при разделении одного объекта основных средств (далее - ОС), ранее принятого к учету, на несколько (далее - разукрупнение). На это указывали контролирующие органы (письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560, от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011627@). При этом НПА не содержат запрета на разукрупнение ОС.
В настоящее время имеют место случаи учета функционально единых комплексов, состоящих из отдельных устройств, приспособлений, механизмов и оборудования (далее - комплексные ОС), составные элементы которых имеют различную стоимость и сроки службы (смотрите, например, Рекомендацию Р-45/2013-ОК Связь "Комплексные основные средства (ЛЭП, ВОЛС)" (далее - Рекомендация Р-45/2013-ОК)).
Как следует из п. 10 ФСБУ 6/2020, при наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.
В качестве единицы учета (инвентарного объекта ОС) могут быть выбраны:
а) объект со всеми принадлежностями;
б) функционально обособленный предмет;
в) комплекс предметов, образующий функциональное единство, когда отдельный предмет не способен работать без других предметов;
г) часть единого объекта с существенно отличающимся сроком полезного использования от срока полезного использования иных его частей.
Выбор единицы учета осуществляется организацией самостоятельно с учетом профессионального суждения (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").
Как отмечено в Рекомендации Р-45/2013-ОК, единица учета ОС может представлять собой как часть функционально единого объекта основных средств, так и объединять в своем составе несколько объектов, которые в отдельности также могут быть признаны отдельными единицами учета основных средств, но в силу каких-то причин их отдельный учет нецелесообразен.
Практика использования ОС может привести к необходимости как проведения разукрупнения комплексных ОС, выделения в них отдельных единиц учета, так и объединения отдельных объектов в одну единицу учета. Это следует из Рекомендации Р-6/2009-КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации" / Толкование Р91; а также Рекомендации Р-45/2013-ОК.
Подтверждает это и арбитражная практика. В постановлении ФАС Московского округа от 14.05.2014 N Ф05-3824/14 по делу N А40-127428/2010 говорится, что учет оборудования как совокупности отдельных объектов (частей) амортизируемого имущества не противоречит действующему законодательству. При этом основанием для раздельного учета объектов основных средств может являться возможность их самостоятельного использования и возможность выделения из состава общего объекта без потери работоспособности (смотрите постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2014 N 11АП-13000/14).
Проведение разукрупнения следует расценивать как новое обстоятельство (не имеющее отношения к ситуации исправления ошибки и применения ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"), связанное с принятием на основании профессионального суждения решения о необходимости изменения единиц учета ОС (разукрупнения), позволяющее использовать новые объекты для выполнения определенных самостоятельных функций или определенной работы.
Что касается стоимостной оценки новых отдельных инвентарных объектов, если будет принято соответствующее решение, то в п. 4 Рекомендации Р-82/2017-КпР "Единицы учета основных средств в составе комплексных объектов" для ситуации, когда у организация нет информации о фактической стоимости отдельных единиц учета в составе ОС; первоначальная стоимость отдельных единиц учета комплексного ОС представляет собой его рыночную стоимость (эквивалент цены при условии немедленной оплаты денежными средствами на дату признания), а фактическая стоимость остальных единиц учета комплексного ОС может быть определена расчетным путем с применением профессионального суждения учетных и производственных служб.
Изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта ОС не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод. Следовательно, данная операция не удовлетворяет общему определению доходов и расходов, данных в п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (смотрите также рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875)).
Полагаем, что разукрупнение следует производить на основании приказа за подписью руководителя. Инвентарным объектам, образованным в результате разукрупнения, присваиваются новые инвентарные номера в общеустановленном порядке. О правомерности присвоения каждому из образовавшихся объектов отдельного инвентарного номера сказано, в частности, в письме Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/2/2. Данный вывод финансовое ведомство сделало по отношению к порядку исчисления налога на прибыль организаций.
Объект основных средств списывается с бухгалтерского учета в случае, если он выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем (п. 40 ФСБУ 6/2020).
Списание объекта основных средств обусловлено, например, в п. 40 ФСБУ 6/2020 прекращением его использования.
В случае разделения объекта на части такой объект не будет использоваться в прежнем состоянии. При этом не происходит физического выбытия этого объекта (а также ликвидации). Списание его стоимости со счета 01 "Основные средства" в подобной ситуации возможно с целью последующего отражения на этом счете стоимости возникших вследствие разделения других объектов. Такое списание будет предварять последующее отражение в бухгалтерском учете стоимости новых выделенных объектов.
С учетом изложенного операцию по разделению объекта основных средств на несколько ОС для целей, например, их последующей возможной продажи следует отразить в бухгалтерском учете как состоящую из двух частей:
1) списание целого ОС (выбытие),
2) постановка на учет новых ОС в качестве самостоятельных инвентарных объектов.
В анализируемом случае в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основного средства"*(1) Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- списана первоначальная стоимость исходного ОС;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства"
- списана сумма начисленной амортизации исходного ОС;
Дебет 08, субсчет "Новый объект 1" Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства"
- отражена первоначальная стоимость нового объекта 1;
Дебет 08, субсчет "Новый объект 2" Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства"
- отражена первоначальная стоимость нового объекта 2;
Дебет 08, субсчет "Новый объект 3" Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства"
- отражена первоначальная стоимость нового объекта 3.
Аналогичные записи делаются в отношении остальных выделяемых объектов. При этом первоначальная стоимость основного средства и сумма начисленной по нему амортизации распределяются организацией между новыми объектами учета в зависимости от количества и характера выделяемых объектов:
Дебет 01, субсчет "Новый объект 1" Кредит 08, субсчет "Новый объект 1"
- новый объект 1 принят к учету в качестве ОС;
Дебет 01, субсчет "Новый объект 2" Кредит 08, субсчет "Новый объект 2"
- новый объект 2 принят к учету в качестве ОС;
Дебет 01, субсчет "Новый объект 3" Кредит 08, субсчет "Новый объект 3"
- новый объект 3 принят к учету в качестве ОС.
При разукрупнении объекта возможно завести отдельные инвентарные карточки учета ОС для выделенных инвентарных объектов (за основу можно взять форму N ОС-6 (смотрите постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2012 N Ф04-2602/12 по делу N А27-11471/2011).
Стоимость новых основных средств будет погашаться посредством начисления амортизации в установленном ФСБУ 6/2020 порядке (п. 27 ФСБУ 6/2020) в течение срока их полезного использования (п. 8 ФСБУ 6/2020), определяемого организацией в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020.
Сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020). При этом для отдельных объектов основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта основных средств.
Отметим, что нормы ФСБУ 6/2020 не предусматривают обязательного соответствия установленного срока полезного использования Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 (далее - Классификация).
В бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом существенности такая информация раскрывается как сверка остатков основных средств по группам в разрезе первоначальной (переоцененной) стоимости, накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода и движения основных средств за отчетный период (поступление, выбытие, переклассификация в долгосрочные активы к продаже, изменение стоимости в результате переоценки, амортизация, обесценение, другие изменения) (подп."б" п. 45 ФСБУ 6/2020 6/2020). С учетом данной нормы считаем, что процесс разукрупнения объекта основных средств при условии существенности данной информации подлежит соответствующему раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Относительно ситуации неиспользования новых объектов в текущей производственной деятельности необходимо отметить следующее.
Понятие консервации не определено ни налоговым законодательством, ни законодательством о бухгалтерском учете. При этом перевод на консервацию основного средства является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Начисление амортизации объекта основных средств не приостанавливается в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств (абзац первый п. 30 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29 "Новый порядок учета основных средств"). При этом амортизация за период консервации относится к периоду, когда данный объект не участвует в производственной деятельности, поэтому такие затраты не учитываются при формировании себестоимости производства продукции. Следовательно, начисленную амортизацию, а также расходы на проведение консервации, расконсервации и затраты на содержание законсервированных объектов ОС включаются в бухгалтерском учете в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н).

Налог на прибыль организаций

Нормы гл. 25 НК РФ не регулируют вопросы "разукрупнения" объекта.
Стоимость основных средств не выступает самостоятельным видом расходов, но участвует в налоговой базе путем амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 5 ст. 270 НК РФ).
Амортизируемым признается в т.ч. имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если стоимость имущества меньше установленного стоимостного критерия амортизируемого имущества, оно учитывается в составе материальных расходов (письмо Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/1/49999). И тогда его стоимость признается в полной сумме по мере ввода имущества в эксплуатацию, но может и "растягиваться", списываясь в течение более одного отчетного периода (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Для более "дорогих" объектов (более 100 тыс. руб.) срок полезного использования (СПИ) определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В отличие от правил бухгалтерского учета изменить срок полезного использования объекта ОС после ввода его в эксплуатацию налогоплательщик может только в случае его реконструкции, модернизации или технического перевооружения (п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина РФ от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66701, от 08.11.2016 N 03-03-РЗ/65124, от 06.10.2016 N 03-05-05-01/58129). При этом в таких случаях речь идет об увеличении СПИ, а не о его уменьшении.
По нашему мнению, в данной ситуации в целях налогового учета организации, учитывая, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено разукрупнение объекта ОС на несколько новых объектов, а также не установлен порядок установления срока полезного использования для полученных в результате разукрупнения объектов, безопаснее начисление амортизации производить таким образом, чтобы сумма амортизационных отчислений по новым объектам не превышала сумму амортизационных отчислений, которые бы исчислялись по старому объекту ОС.
В этом случае разукрупнение не приведет к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организации.
В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 253 и п. 3 ст. 272 НК РФ амортизация ежемесячно признается в качестве расходов исходя из сумм начисленной амортизации, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ.
Сумма начисленной амортизации за месяц по объектам амортизируемого имущества определяется:
- при применении нелинейного метода в составе амортизационных групп (подгрупп) - как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и соответствующей нормы амортизации;
- при применении линейного метода - как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и соответствующей нормы амортизации.
Учитывая, что порядок разделения ОС на отдельные ОС НК РФ не закреплен, организации следует определить его самостоятельно. При этом следует принимать во внимание то обстоятельство, что при разукрупнении налогооблагаемые доходы и расходы не возникают. Полученные объекты в результате разукрупнения признаются объектами основных средств.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.10.2011 N 03-03-06/1/632, "...для целей налогового учета стоимость помещений, на которые оформлены права собственности взамен права собственности на все здание, определяется исходя из первоначальной стоимости здания и доли площади нового помещения за вычетом сумм начисленной амортизации по зданию, рассчитанной пропорционально площади вновь образованного помещения. При этом срок полезного использования каждого нового помещения остается неизменным и соответствует установленному ранее сроку службы здания".
Таким образом, номер амортизационной группы сохраняется за разукрупняемым объектом после его разукрупнения. Номер амортизационной группы разукрупняемого объекта распространяется на все вновь образованные в результате разукрупнения отдельные инвентарные объекты, по которым амортизация начисляется независимо от их стоимости (смотрите также п. 2.8 распоряжения ОАО "РЖД" от 14.07.2011 N 1535р).
Соответственно, в налоговом учете у организации происходит выбытие первоначально имевшегося объекта ОС как объекта амортизируемого имущества, и появляется несколько новых объектов амортизируемого имущества. Данная информация подлежит отражению в аналитическом учете организации (ст. 323 НК РФ). При этом, как уже было отмечено, доходы и расходы не возникают.
В письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011627@ было отмечено, если налогоплательщик в налоговом учете может выделить в два самостоятельных объекта учета часть здания, находящуюся на консервации, и остальную часть здания, которая не выводится из эксплуатации (помещения в которой сдаются в аренду), то есть обеспечить раздельный учет законсервированной части здания и той, что не выводится из эксплуатации, то в этом случае он вправе на период консервации продолжать начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли на действующую часть здания (учитываемую как самостоятельный инвентарный объект).
В п. 2 ст. 322 НК РФ установлены правила начисления амортизации по основным средствам, переведенным на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. По таким объектам начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача (на консервацию), начисление амортизации не производится.
При расконсервации амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства (п. 7 ст. 259.1 НК РФ). Минфин России в письмах от 18.08.2020 N 03-03-06/1/72415, от 01.04.2020 N 03-03-06/1/25858 указал, что при расконсервации объекта амортизация начисляется до полного списания остаточной стоимости, независимо от истечения срока полезного использования.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Планируется разделение одного оборудования на несколько компонентов. Оборудование было введено в эксплуатацию в 2007 году, 2 амортизационная группа. Стоимость компонентов - 200 000 руб. за каждый объект, компоненты предполагается использовать в деятельности предприятия, состояние - хорошее. Разделение оборудования обусловлено технологическим процессом. Оборудование, которое предполагается разделить, покупалось как бывшее в употреблении. В учетной политике закреплен линейный метод начисления амортизации. Каким образом рассчитываются амортизационные отчисления и определяются сроки полезного использования по полученным компонентам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)
- Вопрос: Учет при разукрупнении лизингового имущества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.);
- Вопрос: Может ли организация разделить основное средство (подсобный цех) на два инвентарных объекта и учесть второй этаж отдельно? Он будет использован для нового вида деятельности (журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

4 января 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Для учета списания стоимости объекта основных средств возможно использовать открытый к счету 01 субсчет "Выбытие основных средств".