Предприятие на ОСНО осуществляет производство мясоколбасной продукции, является плательщиком НДС. В 1 и 2 кварталах 2021 года было приобретено сырье по выгодным ценам со значительным запасом. Остаток сырья числится на сегодняшний день на счете 10. Входящий НДС по закупленному сырью учитывается на счете 19. С июля 2021 года производство продукции на предприятии приостановлено.
Можно ли возместить входящий НДС по ранее закупленному сырью при отсутствии реализации продукции? Вправе ли налоговая инспекция проводить выездную проверку наличия остатка сырья на складах предприятия в случае возмещения входящего НДС по этому сырью?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При соблюдении условий для принятия НДС к вычету, установленных п. 2 ст. 169 НК РФ, ст. 171, ст. 172 НК РФ, налогоплательщик имеет право заявить входной НДС к вычету при отсутствии реализации и других операций, по которым начисляется налог.
Согласно п. 1 ст. 92 НК РФ налоговые органы вправе проводить осмотр помещений (территорий) проверяемого лица в рамках камеральной проверки декларации по НДС, если налогоплательщиком представлена декларация с заявленной суммой налога к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ).
Кроме того, согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены налогоплательщиком в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг).

Обоснование вывода:

Возмещение НДС при отсутствии реализации продукции

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Применение налоговых вычетов - это уменьшение общей суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям. Операции, по которым суммы НДС принимаются к вычету, перечислены в ст. 171 НК РФ. Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав производятся на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов (второй абзац п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС, если одновременно выполняются следующие условия:
- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях - иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ)).
Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты НК РФ не содержит. Наличие или отсутствие налогооблагаемой базы по НДС в налоговом периоде не является условием для принятия к вычету сумм налога.
Заявить входной НДС к вычету можно при отсутствии реализации и других операций, по которым начисляется налог (то есть начисленный НДС равен нулю).
Такое мнение выражено в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, в письме Минфина России от 19.11.2012 N 03-07-15/148 (направлено письмом ФНС России от 07.12.2012 N ЕД-4-3/20687@), ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@, письме Минфина России от 12.11.2020 N 03-07-11/98595, письме УФНС по Приморскому краю от 25.02.2015 N 07-15/04434, смотрите также материал: На одну затрату. Как отразить в отчетности расходы при отсутствии доходов (Л. Фомина, газета "Финансовая газета", N 42, ноябрь 2020 г.) // Налог на добавленную стоимость).
В постановлении АС Уральского округа от 08.10.2018 N Ф09-6777/18 суд признал, что налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по приостановленному строительству, так как вывод инспекции не соответствует положениям подп. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ, где условием для применения вычета является цель приобретения товара (работ, услуг), а не их фактическое использование в операциях, облагаемых НДС, в проверяемом налоговом периоде.
При этом применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий. НДС принимается к вычету после постановки на учет товаров (работ, услуг), а не по факту их списания (п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому если закупки превышают продажи, то НДС возмещается из бюджета.
Основной причиной, по которой налоговый орган может отказать в вычете НДС:
- несоблюдение условий для принятия НДС к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ, ст. 171, ст. 172 НК РФ, указанных выше);
- выявление налоговым органом по итогам налоговой проверки создания налогоплательщиком сознательного искажения отчетности, отражения нереальных хозяйственных операций с целью возмещения НДС (получения необоснованной налоговой выгоды, п. 1 ст. 54.1 НК РФ).
В возмещении НДС налоговые органы могут отказать (пп. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ, письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@), если сделка на покупку товаров (работ, услуг) направлена на получение НДС из бюджета, не имеет разумной хозяйственной необходимости или является частью схемы, направленной на возмещение НДС.
При анализе правомерности принятия НДС к вычету налоговыми органами оценивается разумность сделки (п. 7 письма от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@), причина выбора контрагента и обстоятельства заключения и исполнения сделки (п. 9 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@). Если реального исполнителя установить невозможно (п. 17.2 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@) или контрагент не уплачивает НДС в должном размере, включая ситуацию, когда стоимость приобретения товара является существенно ниже рыночной (п. 3 ст. 54.1 НК РФ, п. 21 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@), то налоговыми органами в возмещении НДС может быть отказано.
Приведем также положительную арбитражную практику, в которой рассматривались вопросы, связанные с отказом в вычетах НДС при выявлении налоговыми органами недобросовестности налогоплательщика и его контрагента (получении необоснованной налоговой выгоды):
- постановление АС Волго-Вятского округа от 04.10.2018 N Ф01-4355/2018. По мнению ИФНС, в вычете НДС отказано обоснованно, поскольку поставщик алкогольной продукции не мог ее поставить в заявленных объемах. Приняв во внимание товаросопроводительные документы, результаты почерковедческих экспертиз, пояснения свидетелей, декларации общества об объемах закупки и поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, суд пришел к выводу о том, что в вычете НДС отказано необоснованно;
- постановление АС Поволжского округа от 03.10.2018 N Ф06-37544/2018. По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно заявил НДС к вычету, поскольку его контрагенты не поставляли товар по договору. Суд пришел к выводу о доказанности реальности спорных хозяйственных операций и правомерности использования налогового вычета;
- постановление АС Восточно-Сибирского округа от 03.09.2018 N Ф02-3887/2018. Суд признал позицию налогоплательщика правомерной, так как отношения с контрагентом имели реальный характер, экономическую целесообразность, притом что налоговый орган не представил доказательств самостоятельного выполнения спорных работ самим налогоплательщиком.
Не в пользу налогоплательщика - постановление АС Поволжского округа от 21.09.2018 N Ф06-37224/2018. Суд сделал вывод, что налогоплательщиком не выполнены условия для получения вычетов по НДС. Суд указал, признавая позицию налогового органа правомерной, что товары были приобретены на личные средства учредителя налогоплательщика, реальная хозяйственная деятельность у налогоплательщика отсутствует. Товары (автомобили) были переданы в аренду взаимозависимым лицам без намерения получения денежной выгоды, о чем свидетельствует, в частности, существенно заниженная цена аренды. Разумных экономических причин приобретения дорогостоящих товаров у налогоплательщика не было.

Ответственность в случае отказа налоговыми органами в возмещении НДС

Если незаконное возмещение НДС приводит к неуплате налога в бюджет, то неуплата НДС влечет штраф в размере 20% от суммы задолженности по налогу и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ). Если выяснится, что налог не уплачен умышленно, то штраф будет увеличен до 40% (пп. 1, 3 ст. 122 НК РФ, письмо ФНС России от 16.02.2015 N ЕД-4-2/2294@).

Осмотр помещений (территорий) проверяемого лица в рамках камеральной проверки декларации по НДС, если представлена декларация с заявленной суммой налога к возмещению

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Согласно ст. 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, путем проведения камеральной налоговой проверки, которая в соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ проводится в течение трех месяцев. По окончании этой проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 176 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему налогов и сборов. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ).
Согласно подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории. Аналогичная норма содержится в п. 3.1 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации": в целях осуществления налогового контроля налоговые органы вправе производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 92 НК РФ налоговые органы вправе проводить осмотр помещений (территорий) проверяемого лица в рамках камеральной проверки декларации по НДС, в следующих случаях:
- если представлена декларация с заявленной суммой налога к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);
- если выявлены определенные противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении налога к уплате или о завышении суммы налога к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
Смотрите также п. 6 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@.
Абзацем вторым п. 1 ст. 92 НК РФ установлено, что осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка, указанная в абзаце первом п. 1 ст. 92 НК РФ, производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (смотрите также письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).
Из взаимосвязанных положений п. 1 ст. 92 и подп. 2, 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 82 НК РФ следует, что при проведении выездной или камеральной налоговой проверки в отношении конкретного налогоплательщика допускается осмотр лишь тех территорий и помещений, которые используются таким лицом для извлечения дохода (прибыли) либо связаны с содержанием объектов налогообложения.
В письме ФНС России от 16.10.2015 N СД-4-3/18072 (абзац 7) было разъяснено, что для сбора максимально полной доказательственной базы, направленной на установление наличия или отсутствия фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы проводят мероприятия налогового контроля в соответствии со статьями 86, 90, 92, 93.1, 95, 96, 97 НК РФ в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц - участников сделки, по результатам которых могут быть выявлены обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия обоснованного решения по результатам камеральной налоговой проверки.
Однако Верховный Суд РФ в решении от 10.06.2019 N АКПИ19-296 указал, что право налогового органа на осмотр территорий или помещений контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц - участников сделки в случаях, когда такие территории и помещения не используются проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли) и не связаны с содержанием объектов налогообложения, нормы НК РФ не предусматривают. В связи с этим расширительное толкование нормы п. 1 ст. 92 НК РФ в оспоренном абзаце письма в отношении субъектного состава лиц, в отношении которых могут проводиться указанные в данной норме мероприятия налогового контроля, не соответствует закону.
При этом ВС РФ признал абзац 7 письма недействующим в той мере, в какой данный абзац допускает проведение налоговыми органами осмотра помещений и территорий в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц - участников сделки, когда такие помещения и территории не используются проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли) и не связаны с содержанием объектов налогообложения. Отметим, что определением Апелляционной коллегии ВС РФ от 27.08.2019 N АПЛ19-333 указанное решение ВС РФ оставлено без изменения.
Поэтому у налоговых органов отсутствует право на осмотр помещений и территорий контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц - участников сделки, когда такие помещения и территории не используются проверяемым налогоплательщиком для своей деятельности (письма ФНС России от 14.10.2019 N СА-4-7/21065@, Минфина России от 06.12.2019 N 03-02-07/1/95045).

Заявление вычетов в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг) с учетом п. 1.1 ст. 172 НК РФ и иных положений главы 21 НК РФ

Как указано выше, согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ.
Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных в Россию (смотрите письма Минфина России от 17.01.2019 N 03-07-11/1795, от 17.11.2020 N 03-07-14/99976, от 03.11.2020 N 03-03-06/1/95811, от 24.09.2020 N 03-07-08/83682). Таким образом, налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (смотрите письма Минфина России от 06.08.2015 N 03-07-11/45515, от 12.05.2015 N 03-07-11/27161, Энциклопедию решений. Период получения налогового вычета по НДС (вычет в более позднем периоде, перенос вычета)).
Таким образом, организация может принять решение о заявлении вычетов в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг) с учетом п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Порядок возмещения НДС;
- Энциклопедия решений. Как вести себя во время "дружественной" проверки;
- Энциклопедия решений. Памятка: встречаем проверяющих из налоговой;
- Энциклопедия решений. Осмотр помещений и территорий при камеральной налоговой проверке;
- Энциклопедия решений. Осмотр при проведении налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Порядок проведения осмотра в ходе налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Досудебное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц;
- Энциклопедия решений. Период получения налогового вычета по НДС (вычет в более позднем периоде, перенос вычета);
- Энциклопедия решений. "Безопасная" доля вычетов по НДС;
- Энциклопедия решений. Средняя доля вычетов НДС по регионам в 2021 году;
- Вопрос: Можно ли перенести вычет НДС с полученного аванса на более поздний срок? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

2 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.