Организация (далее - Организация или покупатель) приобрела основное средство у поставщика за 3 млн руб. Организация и поставщик основного средства (станка) являются резидентами России. Договор был в долларах, оплата в рублях по курсу ЦБ на момент оплаты (аванс 80% - сразу) и 20% после поставки. Поставка на 3 млн руб. была осуществлена в рублях.
Организация перечислила несколько авансовых платежей в 2016 году, поставка станка произошла в октябре 2016 года, окончательная оплата (20%) - в феврале 2017 года.
Поставщик в октябре 2016 года выставил Организации накладную и счет-фактуру, заполненные в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки станка. Организация произвела налоговый вычет "входного" НДС в IV квартале 2016 года в сумме, указанной в счете-фактуре. Вычеты НДС с выданных авансов не осуществлялись.
В октябре 2018 года поставщик прислал акт сверки, что организация переплатила 80 тысяч рублей (так как при оплате курс доллара был ниже). В учетной политике Организации ошибка в сумме 80 тыс. руб. считается не существенной.
Как откорректировать в 2018 году бухгалтерский и налоговый учет, ведь уже давно сдана бухгалтерская отчетность за 2017 год, на какие счета нужно разнести переплату? Как это отразится на НДС и налоге на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Корректировка бухгалтерской отчетности за 2017 год в рассматриваемом случае не требуется. Исправить допущенную ошибку Организация может в периоде ее выявления. Бухгалтерские проводки смотрите ниже.
В налоговом учете исправление рассматриваемой ошибки должно быть произведено в периоде ее совершения (первом квартале 2017 года). Для этого Организации необходимо внести изменения в соответствующие аналитические регистры налогового учета за 1 квартал 2017 года и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за 2017 год.
На исчисление НДС рассматриваемая ошибка не повлияла.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Из вопроса следует, что Организация в 2017 году допустила ошибку при определении курсовых разниц по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в период с октября 2016 года по февраль 2017 года, и ошибочно не отразила в бухгалтерском и налоговом учете образовавшуюся в феврале 2017 года дебиторскую задолженность поставщика в сумме 80 000 рублей. Эта ошибка была выявлена только в октябре 2018 года при получении акта сверки.
Таким образом, речь идет об исправлении в 2018 году допущенной в 2017 году ошибки.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
В данном случае мы имеем дело с несущественной (согласно разъяснениям к вопросу) ошибкой, выявленной после окончания отчетного периода (2017 года).
Несущественные ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том периоде, когда эти ошибки были выявлены (в рассматриваемом случае - в октябре 2018 года). Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). При этом внесение корректировок в отчетность 2017 года не требуется.
Поскольку в рассматриваемом случае признанная поставщиком задолженность в сумме 80 000 рублей не имеет отношения к оплате за станок, а возникла в результате переплаты покупателя, рекомендуем оприходовать ее на счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям". В результате совершения ошибки была завышена первоначальная стоимость основного средства, поэтому ее необходимо скорректировать. Рекомендуем следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 76, Кредит 08 - 80 000 руб.
- принята к учету выявленная дебиторская задолженность поставщика;
Дебет 01, Кредит 08 - 80 000 руб. (сторно)
- произведено исправление первоначальной стоимости станка.
Кроме того, в рассматриваемом случае могло иметь место излишнее начисление амортизации по станку в 2017 году. В этом случае мы имеем дело с прибылью 2017 года, выявленной Организацией в 2018 году. В бухгалтерском учете прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается в составе прочих доходов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", на дату ее выявления, в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация ОС" (п. 8, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Величину излишне начисленной амортизации рекомендуем определить самостоятельно.

Налог на прибыль

Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено данным пунктом. При этом из-за изменения курса валюты в налоговом учете Организации могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Как указано выше, Организация неправильно учитывала курсовые разницы по расчетам с поставщиком, отчего при окончательном расчете за основное средство перечислила ему излишнюю сумму денежных средств.
Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Отметим, что в соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Однако в анализируемой ситуации точно известно, что ошибка допущена в 2017 году, и она привела к занижению подлежащей уплате суммы налога на прибыль (за счет завышения затрат на приобретение основного средства). Следовательно, воспользоваться указанной нормой Организация не вправе.
Соответственно, исправление рассматриваемой ошибки должно быть произведено в периоде ее совершения (первом квартале 2017 года).
Для этого организации необходимо внести изменения в соответствующие аналитические регистры налогового учета за 1 квартал 2017 года (абзац 1 п. 1 ст. 54 и ст.ст. 313, 314 НК РФ) и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за 2017 год (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Чтобы избежать штрафных санкций по ст. 122 НК РФ, до подачи уточненной декларации Организации необходимо заплатить подлежащую доплате сумму налога, если по итогам исправления ошибок такая сумма появится, и пени, рассчитанные в соответствии с требованиями ст. 75 НК РФ (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-02-07/1/32578).
В данном случае недоначисление налога на прибыль могло появиться в результате излишнего начисления амортизации по рассматриваемому станку. Мы не можем определить сумму недоначисленного налога на прибыль ввиду отсутствия соответствующих данных. Рекомендуем Организация произвести такой расчет самостоятельно.

НДС

В соответствии с абзацем 5 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, при последующей оплате указанных товаров не корректируются. Разницы в сумме налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Для целей исчисления НДС момент перехода права собственности на товар значения не имеет (письмо Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135).
Таким образом, в анализируемой ситуации поставщик не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки материалов, должен был оформить счет-фактуру в рублях, где суммовые показатели должны определяться по курсу валюты, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки (пп. "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-07-11/21095). В данном счете-фактуре подлежит отражению в том числе сумма НДС, предъявляемая покупателю, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ). Организация вправе претендовать на вычет именно этой суммы НДС. Осуществлять самостоятельный расчет суммы налогового вычета покупатель не должен.
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ, если выполняются следующие условия: товары приобретены для осуществления облагаемых НДС операций, приняты к учету при наличии соответствующих первичных документов, а также имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, выставленный продавцом (п.п. 1, 2 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Следовательно, в части НДС налоговый вычет был произведен Организацией правильно и своевременно. Никаких исправлений в части начисления и уплаты НДС производить не требуется.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Цена договора в иностранной валюте или в условных единицах;
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

24 января 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.