Бухгалтерский учет и налогообложение выплат физическому лицу - учредителю ООО на УСН в связи с уменьшением уставного капитала ООО и возможность переоценки стоимости основных средств

Российское ООО (далее также - Организация) применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Единственным учредителем является физическое лицо - резидент РФ.
Уставный капитал (УК) Организации ранее (2019 год) был увеличен за счет внесения единственным учредителем ООО имущества (земельный участок и объекты недвижимости). На момент внесения имущества в УК была проведена независимая рыночная оценка данного имущества. Согласно результатам оценки была определена сумма увеличения уставного капитала. На сегодняшний день рыночная стоимость данного имущества существенно ниже.
Единственным учредителем принято решение о добровольном уменьшении уставного капитала. Обязанность по уменьшению УК в соответствии с законодательством у Организации на текущий момент отсутствует. Учредителю будет произведена выплата в денежной форме в связи со снижением номинальной стоимости его доли. Произвести выплату планируется в два этапа. ООО также планирует произвести уценку основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал Организации.
1. Можно ли произвести переоценку (уценку) данного имущества?
2. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложении выплаты учредителю дохода, образовавшегося в результате уменьшения УК?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Вопрос о правомерности переоценки (уценки) недвижимого имущества зависит от принятой Организацией учетной политики. При этом уменьшение стоимости основных средств в результате их переоценки автоматически не приводит к уменьшению уставного капитала Организации.

2. В анализируемой ситуации у ООО не возникает дохода, учитываемого для целей применения УСН.

Выплачиваемый физическому лицу - учредителю в связи с уменьшением уставного капитала ООО доход подлежит налогообложению НДФЛ на общих основаниях. ООО, выплачивающее в течение налогового периода доход учредителю, должно будет как налоговый агент исчислить НДФЛ с полной суммы данного дохода, то есть с величины выплаты. При этом воспользоваться правом на уменьшение полученного от ООО дохода на расходы по приобретению доли в УК налогоплательщик (учредитель) сможет лишь при подаче в налоговый орган декларации по НДФЛ по окончании налогового периода.

Рекомендуемые бухгалтерские проводки смотрите ниже.

Обоснование позиции:

1. При признании в бухгалтерском учете объект основных средств (ОС) оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020).

После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 13 ФСБУ 6/2020):

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе ОС.

При оценке основных средств по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 6/2020 (п. 14 ФСБУ 6/2020).

При оценке объекта основных средств по переоцененной стоимости стоимость такого объекта регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).

Если Организация решает вести учет основных средств по переоцененной стоимости, то соответствующие положения о порядке проведения переоценки, а также группы ОС, которые подлежат переоценке, должны быть закреплены в учетной политике.

Таким образом, вопрос о правомерности переоценки (уценки) недвижимого имущества зависит от принятой Организацией учетной политики.

Отметим, что положений, обязывающих ООО автоматически уменьшить уставный капитал при уценке основных средств (в т.ч. внесенных в УК), действующее законодательство не содержит. Уменьшение стоимости основных средств в результате их переоценки автоматически не приводит к уменьшению уставного капитала организации.

Уставный капитал ООО необходимо уменьшить только в следующих случаях:

- если по окончании второго и каждого последующего финансового года после создания общества стоимость чистых активов ООО оказывается меньше его уставного капитала и общество не смогло увеличить стоимость своих чистых активов (п. 4 ст. 90 ГК РФ, п. 4 ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон об ООО);

- если разницы между стоимостью чистых активов ООО и размером его уставного капитала недостаточно для выплаты действительной стоимости доли, перешедшей к обществу (абзац второй п. 8 ст. 23 Закона об ООО);

- при погашении принадлежащих ООО долей или частей доли в собственном уставном капитале, которые не были распределены или проданы в установленный срок (п. 5 ст. 24 Закона об ООО).

2. В соответствии со ст. 20 Закона об ООО уменьшение уставного капитала общества может происходить путем, в частности, уменьшения номинальной стоимости долей всех участников. При этом уменьшение номинальной стоимости долей всех участников общества должно осуществляться с сохранением размеров долей всех участников общества.

При уменьшении уставного капитала ООО путем уменьшения номинальной стоимости долей его участников нормативными актами не предусмотрена обязанность общества выплачивать участникам разницу между первоначальной и новой номинальной стоимостью принадлежащих им долей. В то же время участники общества могут принять решение об осуществлении такой выплаты.

В случае принятия участниками (единственным учредителем) соответствующего решения, разница между первоначальной величиной уставного капитала и уменьшенной величиной подлежит выплате. Сроки выплаты действующим законодательством не регламентированы.

Упрощенная система налогообложения

Порядок определения доходов при УСН установлен в ст. 346.15 НК РФ. Он применяется всеми налогоплательщиками, находящимися на УСН, независимо от выбранного объекта налогообложения.

Как следует из п. 1 ст. 346.15, пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, налогоплательщиками на УСН не учитываются (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Таким образом, порядок учета доходов при применении УСН аналогичен порядку учета доходов для целей налогообложения прибыли организаций.

В соответствии с п. 16 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами организации признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ). Подпункт 17 п. 1 ст. 251 НК РФ, в свою очередь, устанавливает, что не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ либо (с 01.01.2021) если величина уставного капитала стала больше стоимости чистых активов общества по окончании отчетного года.

Таким образом, при уменьшении уставного капитала у ООО не возникает дохода:

1) если такое уменьшение произошло в соответствии с требованиями законодательства РФ (то есть было для общества обязательным) (подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ). Смотрите также письма ФНС России от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13097@, Минфина России от 10.10.2022 N 03-03-06/2/97651, от 19.03.2021 N 03-03-10/20214, от 27.01.2021 N 03-03-06/1/4662, от 10.08.2020 N 03-03-06/1/69774;

2) если при уменьшении уставного капитала общество выплачивает участникам стоимость части вкладов (письма Минфина России от 06.10.2020 N 03-03-06/1/87078, от 23.05.2014 N 03-03-РЗ/24777);

3) с 01.01.2021 - если величина уставного капитала стала больше стоимости чистых активов общества по окончании отчетного года (письмо Минфина России от 06.04.2022 N 03-03-06/1/28876).

Таким образом, в данном случае у ООО не возникает дохода, учитываемого при применении УСН*(1).

НДФЛ

Доход, полученный физическими лицами от источников в РФ, признается объектом налогообложения НДФЛ (ст. 209, подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ). Доходом физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ). При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Исчерпывающий перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Доход, полученный в связи с уменьшением уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости долей его участников, в данной статье не поименован. Минфин России устойчиво придерживается позиции, что такой доход подлежит налогообложению НДФЛ на общих основаниях, поскольку выплачивается за счет имущества, являющегося собственностью общества, а не его учредителей (письма Минфина России от 26.08.2016 N 03-04-05/50007, от 06.05.2016 N 03-04-06/26446, от 14.04.2011 N 03-04-06/3-88, от 06.10.2010 N 03-04-05/2-602, от 19.03.2010 N 03-04-05/2-113, от 02.10.2009 N 03-04-06-01/251).

В то же время в силу положений п. 3 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%, налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в том числе при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале. Данное право реализуется посредством уменьшения суммы облагаемых НДФЛ доходов налогоплательщика на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли в УК общества, в состав которых могут включаться следующие расходы (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ):

- расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав), внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;

- расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав) на приобретение или увеличение доли в УК общества.

При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в УК общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 рублей за налоговый период.

При получении дохода в виде выплат участнику общества в денежной или натуральной форме в связи с уменьшением уставного капитала общества расходы налогоплательщика на приобретение доли в УК общества учитываются пропорционально уменьшению УК общества (абзац 9 подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, письма Минфина России от 12.04.2019 N 03-04-05/26330, от 26.08.2016 N 03-04-05/50007). Это означает, что если уставный капитал уменьшается на 90% (цифра условная), то при уменьшении дохода, полученного от Организации, учредитель вправе учесть 90% от суммы расходов по приобретению доли в уставном капитале.

Для получения имущественного вычета налогоплательщику необходимо представить налоговую декларацию в налоговый орган по окончании налогового периода (п. 7 ст. 220 НК РФ, письмо Минфина России от 01.04.2020 N 03-04-05/25728). То есть воспользоваться правом на уменьшение полученного от ООО дохода на расходы по приобретению доли в УК налогоплательщик (учредитель) сможет лишь при подаче в налоговый орган декларации по НДФЛ по окончании налогового периода.

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ при выплате доходов учредителю - физическому лицу ООО признается налоговым агентом по НДФЛ.

При этом главой 23 НК РФ не предусмотрено механизма учета налоговым агентом расходов, связанных с приобретением доли в УК (п. 7 ст. 220 НК РФ). По разъяснениям специалистов налоговой службы, организация в отношении налогооблагаемого дохода обязана произвести исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ исходя из полной суммы такого дохода.

Соответственно, ООО, выплачивающее в течение налогового периода доход учредителю, должно будет как налоговый агент исчислить НДФЛ с полной суммы данного дохода, то есть с величины выплаты (письма Минфина России от 19.03.2021 N 03-04-05/20006, от 02.10.2020 N 03-04-06/86502, от 28.05.2019 N 03-04-05/38806).

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция) сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах Организации. В связи с этим рекомендуем отражать проводку Дебет 80, Кредит 75 на дату внесения изменений в ЕГРЮЛ.

В бухгалтерском учете ООО проводки будут следующими:

Дебет 80, Кредит 75

- на дату внесения изменений в ЕГРЮЛ возникла задолженность перед учредителем по выплате сумм в связи с уменьшением уставного капитала ООО;

Дебет 75, Кредит 68 субсчет "НДФЛ"

- удержана сумма НДФЛ с выплат учредителю (при каждой выплате);

Дебет 75, Кредит 50, 51

- выплачен доход учредителю в связи с уменьшением УК.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Уменьшение уставного капитала ООО;

- Энциклопедия решений. Учет уменьшения уставного капитала;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет уменьшения уставного капитала;

- Энциклопедия решений. Учет переоценки основных средств;

- Вопрос: Налог на прибыль и НДФЛ при уменьшении уставного капитала (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.);

- Вопрос: Как заполнить раздел 2 Расчета 6-НДФЛ и справку 2-НДФЛ (с кодами) при выплате действительной стоимости доли вышедшему участнику свыше 5 млн. руб.? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.);

- Вопрос: Учредитель общества принял решение о добровольном уменьшении уставного капитала с выплатой разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью. Когда нужно сделать проводки по уменьшению уставного капитала Дебет 80 Кредит 75 - на дату принятия решения участником общества или на дату государственной регистрации изменений, внесенных в устав? Какой датой общество вправе выплатить сумму учредителю и сумму НДФЛ с такой выплаты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.);

- Вопрос: Учредители в обоих ООО - физические лица (с долей участия 25%). Уменьшение уставного капитала осуществляется путем уменьшения номинальной доли участников. Какая налоговая нагрузка возникает у ООО (общая система налогообложения, передающая сторона), ООО на УСН (6%, передающая сторона) и у физических лиц - учредителей (принимающая сторона) при уменьшении уставного капитала ООО путем передачи здания физическим лицам - учредителям? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);

- Вопрос: Как уменьшить уставный капитал ООО, находящегося на УСН (объект - доходы)? Речь идет о нескольких миллионах. Как подобную операцию отразить в бухгалтерском учете? ("Упрощенка", N 11, ноябрь 2007 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

6 февраля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

 

*(1) Заметим, что внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, у общества не образуется, если стоимость передаваемого имущества равна или превышает номинальную стоимость доли. Если же стоимость передаваемого имущества меньше номинальной стоимости доли участников, то образующаяся разница должна быть учтена в составе внереализационных доходов общества. Такой вывод сделан в письме Минфина России от 22.02.2007 N 03-11-04/2/45, и, несмотря на то что указанное письмо касается АО, полагаем, что аналогичный подход будет применен и к ООО.

В анализируемой ситуации, как мы поняли из вопроса, выплачиваемая сумма будет равна номинальной стоимости доли, на которую уменьшается УК Организации.