Организация выступает заказчиком строительства объекта подрядным способом, осуществляя долгосрочные инвестиции. Приобрела промышленное оборудование и осуществила его продажу лизинговой компании, затем оборудование поступило в лизинг. В 2024 году после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной стоимости оборудование перейдет в собственность. В настоящее время необходимо передать это оборудование подрядной организации, которая будет осуществлять его монтаж на строящемся объекте.
Может ли организация учитывать лизинговые платежи в составе первоначальной стоимости строящегося объекта (в бухгалтерском и налоговом учете)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организация имеет право относить в состав вложений во внеоборотные активы уплаченные лизинговые платежи, выкупную стоимость предмета лизинга, а также стоимость работ по монтажу оборудования для формирования в обособленном аналитическом учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" информации о стоимости введенного в строй оборудования, которое будет принято к учету в качестве основного средства.
Уплаченные лизинговые платежи могут учитываться при формировании первоначальной стоимости создаваемого объекта амортизируемого имущества. Одновременно уплаченные лизингодателю суммы не могут учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Организация, которая несет затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, ведет учет таких затрат в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п.п. 2.2 и 2.3 Положения N 160 расходы, связанные с возведением объектов строительства, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
Согласно п. 3.1.1 Положения N 160 в бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией, разработанной в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
В рассматриваемой ситуации долгосрочные инвестиции связаны в том числе с приобретением оборудования, монтируемого на строящемся объекте.
Из совокупности норм п.п. 3.1.1, 3.1.2, 3.1.3 Положения N 160 следует, что в составе вложений во внеоборотные активы отражается, в частности, стоимость установленного на строящемся объекте оборудования, а также стоимость работ по его монтажу (без учета НДС).
На основании п. 3.1.1 Положения N 160 расходы на приобретение оборудования, сданного в монтаж, работы по монтажу оборудования выделяются в структуре расходов отдельно. Поскольку срок полезного использования оборудования, смонтированного на построенном объекте, будет существенно отличаться от срока полезного использования самого объекта, указанное оборудование, удовлетворяющее условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", подлежит учету в качестве самостоятельного инвентарного объекта ОС (п. 6 ПБУ 6/01, смотрите также Письмо Минфина России от 05.06.2015 N 07-01-06/32581).
В общем случае оборудование принимается к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат (без учета НДС) на его приобретение и монтаж (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01). Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что оборудование выступает предметом лизинга и учитывается у организации-заказчика на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).
Однако, как следует из норм абзаца третьего п.п. 3.1.4, 5.1.1 Положения N 160, в этом случае в первоначальную стоимость строящегося объекта включаются в порядке, установленном п. 8 ПБУ 6/01, суммы лизинговых платежей, уплаченные заказчиком по переданному в монтаж подрядчику оборудованию, а также выкупная стоимость предмета лизинга.
Как указано в п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, если в соответствии с заключенным договором лизинга капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора (не передаются арендодателю до окончания договора аренды), то затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат организацией открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. В данном случае произведенные капитальные вложения по монтажу оборудования после их завершения лизингодателю не передаются, поэтому затраты на монтаж полученного в лизинг оборудования также следует рассматривать как капитальные вложения (п.п. 4, 5 ПБУ 6/01). Такая же позиция выражена Минфином России в п. 1 письма Минфина России от 25.07.2012 N 03-03-06/1/359.
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация имеет право относить в состав вложений во внеоборотные активы уплаченные лизинговые платежи, выкупную стоимость предмета лизинга, а также стоимость работ по монтажу оборудования для формирования в обособленном аналитическом учете информации о стоимости введенного в строй оборудования, которое будет принято к учету в качестве основного средства.
Приемка-передача оборудования в монтаж осуществляется на основании первичных документов, за основу которых могут быть взяты (смотрите постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) следующие документы:
- Акт о приеме (поступлении) оборудования (форме N ОС-14);
- Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15)*(1);
- Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).
Полагаем, что передача оборудования организации-подрядчику будет отражаться записями в аналитическом забалансовом учете:
Дебет 001 "Арендованные основные средства, переданные подрядчику" Кредит 001 "Арендованные основные средства"
- оборудование, находящееся в лизинге, передано подрядчику на основании акта приема-передачи.
Оборудование, переданное заказчиком подрядчику по акту, находится на ответственном хранении подрядчика до подписания в установленном порядке акта приемки оборудования после индивидуальных испытаний. Подрядчик обязан обеспечить сохранность вверенного ему оборудования и несет ответственность за его утрату или повреждение (смотрите Положение о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденное постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.1987 N 132/109, Письмо Госстроя РФ от 17.03.2000 N 10-92 "О взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями", которое продолжает действовать в настоящее время)*(2).

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ затраты на строительство объекта, который в дальнейшем будет признан объектом амортизируемого имущества, в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не включаются, а формируют первоначальную стоимость строящегося объекта ОС.
В письмах Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45885, от 17.10.2017 N 03-03-06/1/67755 подтверждается возможность учета арендных (лизинговых) платежей в составе первоначальной стоимости.
При этом рассматриваемый порядок отнесения затрат на первоначальную стоимость создаваемого объекта не предполагает одновременного учета указанных затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе текущих расходов (письмо ФНС России от 22.04.2014 N ГД-4-3/7660@) на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку такая возможность учета в составе расходов единовременно при налогообложении прибыли предусмотрена для них в иных случаях.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Возвратный лизинг;
- Вопрос: Генеральный подрядчик заключил договор с заказчиком на выполнение строительно-монтажных работ. При этом своими силами работы он не выполняет, а привлекает субподрядчиков. Согласно договору заказчик поставку материалов и оборудования генеральному подрядчику осуществляет по давальческой схеме. От заказчика оборудование получает сотрудник субподрядной организации на основании выданной генеральным подрядчиком доверенности без оприходования на склад генерального подрядчика. Как в бухгалтерском учете генерального подрядчика следует отражать передачу оборудования? Каков документальный порядок оформления данной операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2012 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

31 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В общем случае, если оборудование заказчика передается им для монтажа подрядной организации, то составляется акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма ОС-15, утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Необходимо отметить, что форма ОС-15 содержит строку: "Указанное оборудование принято на ответственное хранение", что явственно свидетельствует о том, что право собственности на оборудование сохраняется за заказчиком и к подрядчику не переходит. В рассматриваемой ситуации право собственности на оборудование сохраняется за лизингодателем (акт используется для оформления транзитной передачи оборудования).
*(2) В Постановлении N 100 не прописан порядок отражения в формах N КС-2 и N КС-3 стоимости давальческих материалов. Исходя из сложившейся практики по заполнению строительными организациями форм N КС-2 и КС-3, для отражения использованных давальческих материалов в Акте выполненных работ по форме N КС-2 заполняется отдельный раздел "Материалы заказчика" с указанием их стоимости. Этот раздел заполняется исполнителем работ на основании отчета об израсходованных давальческих материалах заказчика.
Перед строкой "Итого" делается запись "За минусом материалов заказчика", указывается их стоимость.
Таким образом, в строке "Итого" будет определена стоимость работ подрядчика (включающая в себя стоимость СМР, стоимость использованных собственных материалов подрядчика - в случае если подрядчик использовал собственные материалы). Иными словами, давальческие материалы заказчика (переданного оборудования) не формируют стоимость выполненных субподрядчиком работ, а перечень давальческих материалов, приведенный субподрядчиком в своей форме КС-2, носит справочный характер.