ООО заключило долгосрочный договор займа с инвестиционным фондом, долг и проценты по этому договору в дальнейшем будут конвертированы в долю ООО. Организация занимается НИОКР (научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы), расходы учитываются по счёту 08 "Затраты на НИОКР" и счёту 26 (прямых расходов в этом году нет).
Может ли ООО распределить ежеквартально или ежемесячно проценты по договору займа на счёт 08 "Затраты на НИОКР" и на счёт 91.02 "Прочие расходы" в пропорции (НИОКР + расходы по счёту 26 к общей сумме расходов)? Можно ли включать в стоимость НИОКР сумму начисленных процентов в налоговом учёте? Возникает ли в этом случае разница между налоговым и бухгалтерским учётом в части учёта процентов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае выполнение НИОКР с последующим получением патента на завершенный результат работ свидетельствует о создании организацией нематериального актива (НМА). Такие работы признаются созданием инвестиционного актива. При этом порядок учета процентов по займу, полученному в том числе и на создание инвестиционного актива, в бухгалтерском и налоговом учёте различен.
В связи с этим в бухгалтерском учете проценты по займам должны быть учтены в стоимости инвестиционного актива пропорционально доле средств займов, израсходованных на сооружение инвестиционного актива, и в составе прочих расходов пропорционально доле осуществленных общехозяйственных расходов в общей сумме займов.
В налоговом учете проценты учитываются в составе внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде их начисления и не могут формировать первоначальную стоимость НМА.

Обоснование позиции:
Отметим, что затраты на создание технологической платформы, позволяющей работать в виртуальной реальности, организация несет в рамках проводимого НИОКР.
Так, на организации, выполняющие НИОКР собственными силами, распространяются нормы ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02).
На основании п. 2 ПБУ 17/02 указанное Положение применяется в отношении НИОКР:
- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
По окончании НИОКР расходы в общем случае списываются на расходы по обычным видам деятельности (пп. 7 и 10 ПБУ 17/02).
Вместе с тем в п. 3 ПБУ 17/02 говорится, что ПБУ 17/02 не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.
В рассматриваемом случае на результаты НИОКР оформлен патент, НИОКР действует в тестовом режиме и окончательно расходы по нему не завершены. Следовательно, результаты НИОКР должны учитываться не на основании ПБУ 17/02, а с учетом положений ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Согласно п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
В свою очередь, расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным (абзац пятый п. 10 ПБУ 14/2007).
Так, согласно п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся в том числе объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов.
Таким образом, создание технологической платформы, позволяющей работать в виртуальной реальности, в течение продолжительного периода времени признаётся инвестиционным активом, соответственно, расходы в виде начисленных процентов по полученным займам и кредитам организация вправе отнести к расходам на создание НМА.
В рассматриваемой ситуации целевым назначением полученного займа является как непосредственное выполнение НИОКР, так и оплата расходов на общехозяйственные нужды.
Представляется очевидным, что проценты по займу должны включаться в стоимость инвестиционного актива и в состав прочих расходов в том соотношении, в котором тело займа расходуется на приобретение и сооружение инвестиционного актива и иные цели, не связанные с таким приобретением и сооружением. Косвенно это следует из п. 14 ПБУ 15/2008, п. 3 Примечания к примеру в ПБУ 15/2008. Таким образом, проценты между стоимостью инвестиционного актива и прочими расходами следует распределять в бухгалтерском учёте в соответствии с относительными величинами расходования тела займа на каждую из целей его предоставления к общей величине тела займа.
Таким образом, когда организацией получены займы, связанные как с созданием инвестиционного актива, так и с оплатой расходов на общехозяйственные нужды, проценты по займам должны быть учтены в стоимости инвестиционного актива пропорционально доле средств займов, израсходованных на сооружение инвестиционного актива, и в составе прочих расходов пропорционально доле осуществленных общехозяйственных расходов в общей сумме займов (письмо Минфина России от 01.10.2009 N 03-05-05-04/62).
Проценты по заемным средствам, использованным на иные цели (общехозяйственные расходы), должны быть отнесены в состав прочих расходов организации, т.е. должны быть списаны в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" (письмо Минфина России от 10.12.2009 N 03-05-05-01/77).
С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, учет начисленных процентов может осуществляться следующим образом:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 (67) - в состав прочих расходов включены расходы в виде процентов по займу в соответствующей доле;
Дебет 08, субсчет "выполнение НИОКР" Кредит 66 (67) - в стоимость инвестиционного актива включены расходы в виде процентов по займу в соответствующей доле.
Порядок налогового учета расходов на НИОКР определяется ст. 262 НК РФ.
При этом пунктом 9 ст. 262 НК РФ определено, что если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются НМА, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения
Между тем расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) учитываются у заемщика в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (письма Минфина России от 20.11.2019 N 03-03-06/1/89819, от 29.08.2019 N 03-03-06/1/66439).
При этом глава 25 НК РФ не предусматривает иного порядка учета процентов по долговым обязательствам: в первоначальную стоимость объекта НИОКР, в том числе и в стоимость НМА, начисленные проценты включению не подлежат. Таким образом, в целях налогообложения начисленные по кредитному договору проценты во всех случаях признаются внереализационными расходами (смотрите также письма Минфина России от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37, от 13.05.2008 N 03-03-06/1/306).
В связи с тем, что вопросы формирования первоначальной стоимости НМА и основных средств для целей главы 25 НК РФ регулируются одной и той же нормой (ст. 257 НК РФ), в подготовке ответа мы ориентировались на разъяснения финансового департамента об учёте процентов по долговым обязательствам, использованным на создание (приобретение) основных средств.
Ранее в письмах Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204, от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 были представлены разъяснения, из которых следовало, что проценты по займам (кредитам), использованным для создания основных средств, уплаченные в период создания этих основных средств, включаются в их первоначальную стоимость.
Однако в других разъяснениях (в том числе актуальных на настоящее время) Минфин России исходит из того, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества, поскольку главой 25 НК РФ предусмотрены особенности учета расходов в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам (смотрите, например, письма Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (направлено письмом ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@), от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21757, от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 06.12.2011 N 03-03-06/1/808, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262, ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855@).
При этом Минфин России не поддерживает возможность применения п. 4 ст. 252 НК РФ, которым предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (письма Минфина России от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/398).
В соответствии с п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания расхода в соответствии с главой 25 НК РФ.
При методе начисления проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) выплат, предусмотренных договором, или на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ, письма Минфина России от 13.01.2020 N 03-03-06/1/567, от 20.12.2019 N 03-03-06/1/99947). И этот порядок не зависит от времени и способа исполнения обязательства (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Оснований для более позднего признания процентов в расходах в рассматриваемой ситуации нет - внереализационные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Соответственно, данные расходы не могут признаваться с момента получения выручки от реализации продукции (смотрите также письмо Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578).
Таким образом, проценты по кредиту по-разному признаются в бухгалтерском и в налоговом учете (в бухгалтерском учете формируют в соответствующей доле как первоначальную стоимость инвестиционного актива (НМА), так и отражаются в прочих расходах организации, а в налоговом учете учитываются в составе внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде их начисления (п. 8 ст. 272 НК РФ)).

К сведению:
Согласно абзацу седьмому п. 8, абзацу шестому п. 9 ПБУ 14/2007 расходами на создание нематериального актива являются, в частности, иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
В то же время в соответствии с абзацем третьим п. 10 ПБУ 14/2007 не включаются в расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.
Это означает, что в том случае, когда в процессе создания объекта НМА организация не получает доходов от иных видов деятельности, общехозяйственные расходы будут ей понесены только в связи с деятельностью по созданию НМА.
То есть общехозяйственные расходы в этом случае могут быть учтены в стоимости НМА. Полагаем, что в данном случае и проценты, начисленные на долю общехозяйственных расходов, должны быть отражены в составе затрат на формирование первоначальной стоимости НМА.
Кроме того, с учетом п. 2 ст. 1225, ст. 1226, 1232 ГК РФ можно предположить, что стоимость НМА должна быть сформирована и принята к учету на дату регистрации исключительного права на объект учета. Дополнительным аргументом в пользу такого подхода можно считать разъяснения, данные в письме Минфина России от 28.06.2019 N 02-07-10/47995. В нем регулятор применительно к учету в госсекторе указывает: датой принятия к бухгалтерскому учету объекта нематериального актива признается момент возникновения исключительного права на данный объект в соответствии с российским гражданским законодательством (смотрите Вопрос: Организация выполняла НИОКР, в ходе выполнения которых должно получиться четыре продукта, по трем из которых результат получен в 2019 году, по четвертому - в 2020. НИОКР выполняются для собственных нужд, их результаты подлежат правовой охране в соответствии с требованиями законодательства и учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. В каком году организация должна отображать результаты полученных НМА? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам;
- Энциклопедия решений. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Налоговый учет процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги);
- Вопрос: Начало амортизации НМА в налоговом учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);
- Вопрос: В 2016 году предприятием была открыта НИОКР - разработка датчика А140. Результат не планируется оформлять для правовой охраны, а планируется использовать в производственной деятельности. На выходе получился контрольно-измерительный прибор, в основе которого лежит программное обеспечение (ПО), необходимое для его функционирования. Без данного ПО прибор не будет функционировать. Рассматриваемый НИОКР не относится к НИОКР, перечисленным в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (далее - Перечень). Каков порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов на программное обеспечение (далее - программы для ЭВМ или ПО)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

1 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.