Между заказчиком и подрядчиком заключен договору на разработку информационной модели конвекторов. Конвекторы организации (3D-модели) попадут в библиотеку компьютерной программы для проектирования зданий. Согласно договору по заданию организации подрядчик разрабатывает набор файлов модели в формате базовой среды, созданных в упрощенной визуализации и упрощенной геометрии на основании исходных данных и технического задания, состоящих из 3D- и (или) 2D-элементов. Результат выполненных работ передается заказчику в формате базовой среды. Результат работ представляет собой модель, используемую заказчиком в маркетинговых целях и исключительно для демонстрации продукции в части промышленного дизайна. Подрядчик наделен правом на некоммерческое использование товарного знака, принадлежащего заказчику. По предоставленному от заказчика подрядчику праву у подрядчика не возникает коммерческой выгоды в отношении использования товарного знака.
Товарный знак используется подрядчиком исключительно для создания информационной модели конвекторов, чтобы пользователи программного комплекса Autodesk revit при построении информационной модели зданий и сооружений, выбирая конвектор, могли знать, кто является его производителем.
Как в целях бухгалтерского и налогового учета учесть расходы на создание BIM-модели конвекторов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если согласно договору на разработку информационной модели конвекторов исключительные права на данный программный продукт принадлежат организации, то понесенные организацией расходы формируют первоначальную стоимость нематериального актива (НМА).
Если исключительные права на программный продукт к организации не переходят, то затраты учитываются в виде расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и в составе прочих расходов в налоговом учете.

Обоснование позиции:
Прежде всего отметим, что в целях правильной классификации полученных результатов работ по указанному в вопросе договору организации целесообразно обратиться к соответствующим техническим специалистам.
Согласно п. 3.2 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 10.0.02-2019/ИСО 16739-1:2018*(1) BIM модель - это информационная модель здания или сооружения (смотрите также п. 4.21 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 57295-2016 *(2), п. 10.3 ст. 1 ГрК РФ).
Из Свода правил СП 328.1325800.2017*(3) следует, что информационная модель здания или сооружения строится из компонентов. Под компонентом понимается цифровое представление физических и функциональных характеристик отдельного элемента объекта строительства, предназначенное для многократного использования (п. 3.5 названного документа).
Разработка компонентов должна выполняться с помощью соответствующих инструментов программного обеспечения, реализующего функционал информационного моделирования (п. 5.1 Свода правил СП 328.1325800.2017).
Из текста вопроса можно предположить, что результатом работ по договору является создание цифровой информационной модели компонента в виде конвекторов, которые производит организация, для того, чтобы проектировщики при построении модели здания могли использовать цифровые модели этих конвекторов (п. 3.11, раздел 8 Свода правил СП 328.1325800.2017).
Согласно п. 3.1.14 Свода правил СП 331.1325800.2017*(4) плагин - это программный модуль, разрабатываемый независимо от основной программы и динамически к ней подключаемый.
Из положений разделов 7.2, 7.3 Свода правил СП 331.1325800.2017 можно предположить, что плагины используются для обмена информацией внутри программного комплекса, при помощи которого строятся информационные модели зданий, а также для обмена информацией с внешними базами данных. При помощи плагинов осуществляется совместимость различных программных разработок и расширяются возможности основного программного комплекса.
Для целей ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств, в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).
С учетом изложенного, полагаем, что результатом работ по договору, указанному в вопросе, является программный продукт, посредством которого создается аудиовизуальное отображение в виде цифровой информационной модели конвекторов, которое при помощи разработанного подрядчиком плагина может размещаться в программном комплексе, при помощи которого строятся информационные модели зданий.
Программы для ЭВМ являются результатами интеллектуальной деятельности (РИД), объектами авторских прав и охраняются как литературные произведения (пп. 2 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259 ГК РФ).
Исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных или иное произведение, созданные по договору, предметом которого было создание такого произведения (по заказу), принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ).
Таким образом, если иное в договоре подряда не предусмотрено, то право на программный продукт в силу закона возникает у заказчика.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение семи условий:
1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации.
Согласно п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России) будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность актива прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию;
2) организация имеет право на получение будущих экономических выгод, а также есть ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Это означает, что организация должна обладать достаточным контролем над объектом. Наличие права на получение выгод подразумевает, что организация в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на РИД или средство индивидуализации. Таким документом может быть договор на создание РИД по заказу (п. 1 ст. 1296 ГК РФ);
3) есть возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
4) объект предназначен для использования в течение срока полезного использования (или обычного операционного цикла) продолжительностью свыше 12 месяцев;
5) организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
6) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
7) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
В силу п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Им признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на РИД или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
В данном случае программный продукт в виде информационной модели конвекторов способен приносить организации экономические выгоды в будущем, так как возможность использования модели конвекторов в специализированной программе для построения информационных моделей здания может увеличить спрос на продукцию организации. Данный программный продукт можно обособить и он выполняет самостоятельную функцию в организации (используется в маркетинговых целях).
Поэтому если по условиям договора исключительные права на этот программный продукт возникают у организации, то данный объект может учитываться в составе НМА (п.п. 4, 5 ПБУ 14/2007), при соблюдении в том числе иных условий, установленных п. 3 ПБУ 14/2007.
В этом случае понесенные организацией расходы по договору формируют фактическую (первоначальную) стоимость НМА (п.п. 6-10 ПБУ 14/2007)
В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (СПИ). При этом СПИ НМА определяется исходя из:
- срока действия прав организации на РИД или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
В любом случае СПИ НМА не может превышать срок деятельности организации (п.п. 25, 26 ПБУ 14/2007).
Исходя из Инструкции по применению плана счетов*(5), фактическая (первоначальная) стоимость НМА формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение НМА" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с подрядчиком (счет 60) с последующим списанием в дебет счета 04 "НМА".
В данном случае начисление амортизации по НМА отражается по кредиту счета 05 "Амортизация НМА" в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу" (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99).
Если по договору к организации переходят только права на использование программного продукта (неисключительные права), то расходы, понесенные организацией, учитываются в порядке, установленном п. 39 ПБУ 14/2007.
Как мы поняли из вопроса, товарный знак используется подрядчиком исключительно для создания информационной модели конвекторов, чтобы пользователи программного комплекса Autodesk revit при построении информационной модели зданий и сооружений, выбирая конвектор, могли знать, кто является его производителем. То есть товарный знак продолжает использоваться организацией и приносить ей экономические выгоды, в связи с чем не имеется оснований для списания его с учета (п. 34 ПБУ 14/2007).

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ), так как эти расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества, в том числе НМА (абзац 4 п. 3 ст. 257 НК РФ).
В налоговом учете объектами НМА признаются приобретенные и (или) созданные организацией РИД и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить организации экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у организации на РИД.
К НМА, в частности, относятся исключительное право на использование программы для ЭВМ, базы данных, а также исключительное право на аудиовизуальные произведения (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются, в частности, РИД и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Таким образом, если по договору у организации возникают исключительные права на программный продукт и первоначальная его стоимость более 100 000 руб., то данный НМА включается в амортизационную группу исходя из СПИ, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 258 НК РФ).
По такому НМА, как исключительное право на использование программы для ЭВМ, СПИ не может быть менее двух лет (абзац 2 п. 2 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29763).
Амортизация по НМА начисляется в порядке, установленном ст.ст. 259-259.2 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Если первоначальная стоимость программного продукта менее 100 000 руб., то такой НМА не признается амортизируемым имуществом (письма Минфина России от 15.06.2018 N 03-03-06/1/40989, от 11.04.2018 N 03-03-06/1/23908, от 21.06.2017 N 03-03-06/1/38829) В этом случае стоимость рассматриваемого НМА учитывается на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. По мнению Минфина России, учет расходов должен производиться равномерно в течение периода использования НМА (письма Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82775, от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132).
Если по договору оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора, то приобретение не подлежит амортизации (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). В этом случае расходы учитываются на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-03-06/1/741).
Если по договору к организации переходят только права на использование программного продукта, то расходы на приобретение неисключительных прав учитываются в порядке, установленном пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Со ссылкой на положения п. 1 ст. 272 НК РФ финансовое ведомство указывает на необходимость равномерного признания данных расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету (письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572).
Однако существуют письма Минфина, в которых со ссылкой на п. 4 ст. 1235 ГК РФ указано, что если условиями лицензионного соглашения срок использования программы не установлен, расходы на приобретение прав принимаются равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ, то есть пять лет (письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48).
Кроме того, специалисты финансового ведомства в письме от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225 пояснили, что расходы по приобретенным неисключительным лицензиям на программные продукты учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования организацией программы для осуществления своей деятельности, то есть с даты ввода в эксплуатацию.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА за плату;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на амортизацию НМА;
- Энциклопедия решений. Срок полезного использования НМА для целей бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

22 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Национальный стандарт РФ ГОСТ Р 10.0.02-2019/ИСО 16739-1:2018 "Система стандартов информационного моделирования зданий и сооружений. Отраслевые базовые классы (IFC) для обмена и управления данными об объектах строительства. Часть 1. Схема данных" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 05.06.2019 N 278-ст).
*(2) Национальный стандарт РФ ГОСТ Р 57295-2016 "Системы дизайн-менеджмента. Руководство по дизайн-менеджменту в строительстве" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 28.11.2016 N 1821-ст).
*(3) Свод правил СП 328.1325800.2017 "Информационное моделирование в строительстве. Правила описания компонентов информационной модели" (утвержден приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 15.12.2017 N 1674/пр).
*(4) Свод правил СП 331.1325800.2017 "Информационное моделирование в строительстве. Правила обмена между информационными моделями объектов и моделями, используемыми в программных комплексах" (утвержден приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 18.09.2017 N 1230/пр).
*(5) Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.