Как установить уровень существенности для затрат на проведение ремонта, техосмотра, техобслуживания объектов основных средств?

Как установить уровень существенности:
- в процентной доле затрат на капремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта ОС (основных средств);
- в процентной доле затрат на капремонт к первоначальной либо к балансовой стоимости соответствующей группы ОС?
Существует ли рекомендуемый процент существенности затрат на проведение ремонтов ОС, техобслуживания ОС для всех видов деятельности?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Уровень существенности затрат на проведение ремонта, техобслуживания, техосмотра определяется каждой организацией самостоятельно с учетом не только количественных, но и качественных критериев.

В связи с тем, что условия ведения деятельности хозяйствующих субъектов различаются, единый универсальный критерий существенности рассматриваемых затрат не установлен (и не может быть установлен).

Выбранный организацией уровень существенности таких затрат (как и ставший уже привычным стоимостной лимит для объектов основных средств) следует закрепить в учетной политике, утверждаемой руководителем.

Наиболее простой и менее рискованный (с точки зрения налогообложения недвижимости по среднегодовой стоимости) способ установить уровень существенности затрат на ремонт, техобслуживание, техосмотр в денежном выражении в том же размере, что и для признания приобретенных объектов в составе основных средств (например, 100 тыс. руб.).

Обоснование позиции:

Согласно п. 10 ФСБУ 6/2020 Основные средства существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами.

При этом ни в ФСБУ 6/2020, ни в иных нормативных документах не определен критерий существенности затрат. Поэтому критерий существенности затрат на капитальный ремонт организация устанавливает самостоятельно.

Отметим, что обязанность капитализации затрат на ремонт основных средств обусловлена не переходом на применение ФСБУ 6/2020. В частности, в Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01) Минфин России со ссылкой на п. 19 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 1/2008 и п. 19 ПБУ 4/99 указал: регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующие данные, отраженные по группе статей "Основные средства". С учетом п. 7 ПБУ 1/2008 такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала.

Минфин России не пояснял, какая величина затрат понимается под регулярными крупными затратами. При этом специалисты ведомства подчеркивали, что решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения, т.е. существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов (смотрите, например, письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

В п. 2 Рекомендации Р-51/2014-ОК Маш "Затраты на капитальный ремонт основных средств" было разъяснено, что уровень существенности может быть установлен, в частности:

- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта основных средств,

- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной либо остаточной (балансовой) стоимости соответствующей группы основных средств,

- в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств.

Следовательно, количественно лимит затрат на проведение ремонта, техосмотра, техобслуживания объектов основных средств может выражаться непосредственно в денежной сумме либо в процентах от денежной величины соответствующих показателей. Количественное значение лимита устанавливается организацией исходя из потенциального влияния решения на показатели, характеризующие как финансовое положение организации (показатели бухгалтерского баланса и пояснений к нему), так и финансовые результаты (показатели отчета о финансовых результатах и пояснений к нему).

При установлении количественного значения лимита принимаются во внимание факторы, обусловливающие степень влияния решения на показатели бухгалтерской отчетности организации.

Таким образом, уровень существенности затрат на проведение капремонта, техосмотра, техобслуживания объектов основных средств определяется самостоятельно каждой организацией с учетом того, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ О бухгалтерском учете, п. 6 ПБУ 4/99).

К сведению:

Если в период действия ПБУ 6/01 учетной политикой организации был установлен критерий существенности затрат на ремонт, то сам по себе переход на ФСБУ 6/2020 не влечет обязанности пересматривать этот лимит (смотрите ч. 5 ст. 8 Федерального закона N 402-ФЗ). Вместе с тем организация вправе скорректировать ранее установленный лимит, например, потому, что его применение повлечет повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета или в связи с существенным изменением условий деятельности (п. 2, 3 ч. 6 ст. 8 Федерального закона N 402-ФЗ).

Выделение в качестве отдельного объекта основных средств компонента существенных затрат на проведение капремонта, техосмотра, техобслуживания предполагает, что к моменту осуществления повторных аналогичных существенных затрат такой отдельный инвентарный объект будет полностью самортизирован, то есть срок его полезного использования закончится к началу очередного аналогичного ремонта, техосмотра или техобслуживания.

Минфин разъясняет, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов основных средств, в отношении которых осуществлены такие затраты. Признание самостоятельным инвентарным объектом части (частей) одного объекта основных средств, стоимость и сроки полезного использования которой существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, осуществляется организацией применительно к признанным в составе основных средств объектам со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельным конструктивно обособленным предметам или обособленным комплексам конструктивно сочлененных предметов. Такая позиция высказана в Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год (приложение к письму Минфина России от 23.12.2022 N 07-04-09/126779) и письме Минфина России от 15.04.2022 N 07-01-07/33521).

Полагаем, высказанная Минфином России позиция означает, что критерий существенности затрат не следует устанавливать исходя из стоимости самого ремонтируемого объекта основных средств (в процентах или в доле затрат на ремонт в стоимости названного объекта).

Поясним. Предположим, у организации имеются два автомобиля одной марки и модели и схожих модификаций. При этом куплены автомобили в разное время, в связи с чем их первоначальная стоимость составляет 1 млн руб. и 3 млн руб. Если организация установит лимит существенности затрат на капремонт, техосмотр и техобслуживание в размере 10% от первоначальной стоимости объекта, то для указанных автомобилей существенными будут затраты на ремонт в сумме 100 тыс. руб. и 300 тыс. руб. соответственно. Полагаем, что в разы различающийся лимит не способствует достоверности отчетности и не соответствует требованию рациональности учета.

Другой пример. Уровень существенности затрат за капремонт привязан к балансовой (остаточной) стоимости объекта основных средств. Предположим, балансовая стоимость объекта 400 тыс. руб. Если в учетной политике установлен лимит существенности в размере 10% от остаточной стоимости, то в качестве отдельного объекта основных средств придется признать затраты в сумме, превышающей 40 тыс. руб. Очевидно, что такая ситуация была бы странной, если в отношении самих объектов основных средств организация применяет лимит, равный 100 тыс. руб.

Иными словами, в отдельных случаях не может быть применен лимит существенности в процентах либо доле от первоначальной (а также балансовой) стоимости ремонтируемого объекта. То есть установление лимита существенности в процентах либо доле от стоимости объекта (и даже группы объектов) не является универсальным вариантом, применимым в любом случае и любой организацией. Устанавливая критерий существенности, следует учитывать конкретные обстоятельства.

Еще один вариант - определение стоимостного критерия существенности именно в отношении суммы затрат на ремонт, техобслуживание и техосмотр. Иными словами, организация определяет в своей учетной политике конкретную сумму, при превышении которой затраты на ремонт, техобслуживание и техосмотр признаются в качестве самостоятельного объекта основных средств. Полагаем, что при таком подходе критерий существенности затрат на указанные мероприятия должен быть сопоставимым (или даже совпадать) с установленным организацией стоимостным лимитом для признания активов объектами основных средств.

Напомним, в силу п. 5 ФСБУ 6/01 организация может принять решение не применять этот Стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены.

Применительно к затратам на ремонт, техобслуживание и техосмотр действует тот же принцип: существенные затраты формируют стоимость объекта основных средств, а несущественные учитываются в расходах по мере их осуществления.

Дополнительно отметим два нюанса. С одной стороны, Минфин России прямо не указывает, что критерии существенности должны быть одинаковыми.

С другой стороны, если организация установит для затрат на капремонт, техосмотр и техобслуживание значительно более высокий критерий существенности (в разы превышающий лимит стоимости основных средств, например, 100 тыс. руб. для основных средств и 1 млн руб. либо 500 тыс. руб. для затрат на ремонт), то это может привести к налоговым спорам по налогу на имущество, уплачиваемому исходя из среднегодовой стоимости недвижимости. Поэтому организация должна быть готова обосновать принятое решение (в т.ч. с учетом требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности о ее достоверности и полезности для пользователей отчетности).

В случае если организация примет решение установить уровень существенности в процентах (доле) затрат на ремонт, техосмотр, техобслуживание к первоначальной стоимости объекта основных средств (соответствующей группы основных средств), то, по нашему мнению, рискованно определять этот лимит выше, чем 5-10%.

Подведем итог. Принимая решение об установлении уровня существенности затрат на проведение ремонта, техобслуживания, техосмотра, нужно учитывать не только количественные, но и качественные критерии. Поскольку условия ведения деятельности различаются, нет и не может быть установлен единый универсальный критерий существенности рассматриваемых затрат.

Выбранный организацией уровень существенности затрат на проведение ремонта, техобслуживания, техосмотра, как и ставший уже привычным стоимостной лимит для объектов основных средств, должен быть закреплен в учетной политике.

Напомним, что на основании п. 4 ПБУ 1/2008 учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации. При этом принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями, стандартами и т.п.) организации (п. 8 ПБУ 1/2008).

По нашему мнению, наиболее простой и менее рискованный (с точки зрения налогообложения недвижимости по среднегодовой стоимости) способ установить уровень существенности затрат на ремонт, техобслуживание, техосмотр в денежном выражении в том же размере, что и для признания приобретенных объектов в составе основных средств. Соответственно, если последний равен 100 тыс. руб. (как и в целях налогообложения прибыли), то и лимит затрат на ремонт, техобслуживание, техосмотр тоже принять равным 100 тыс. руб.

К сведению:

При определении уровня существенности можно воспользоваться документом МСФО "Определение существенности (Поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8)", в соответствии с которым организация может установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса.

Также можно воспользоваться документом "Практические рекомендации N 2 по применению МСФО "Формирование суждений о существенности", текст которого размещен на сайте Минфина России.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;

- Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств;

- Вопрос: Что признается отдельным инвентарным объектом в виде ремонтов и ТО для целей п. 10 ФСБУ 6/2020? Как определить его СПИ и код ОКОФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.);

- Вопрос: Затраты на ремонт как самостоятельный инвентарный объект (п. 10 ФСБУ 6/2020) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.);

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

5 марта 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.