Организация купила основное средство - станок, бывший в употреблении. Было проведено тестирование, запуск, апробирование станка, после чего принято решение о вводе в эксплуатацию. Также проведены работы по замене изношенных узлов станка.
Можно ли затраты на данные работы отразить как пусконаладочные работы и не включать в первоначальную стоимость основного средства?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае расходы по замене изношенных узлов станка можно рассматривать в качестве затрат на проведение пусконаладочных работ и отражать в бухгалтерском и налоговом учете в качестве самостоятельного вида затрат, не изменяя первоначальную стоимость введенного в эксплуатацию оборудования.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В настоящее время бухгалтерский учет основных средств регулируется, в частности, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания 91н).
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Таким образом, действующее законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет в составе основного средства с его предназначением для целей использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, а не с фактическим использованием для этих целей (письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33). Отметим также, что по степени использования основные средства подразделяются, в частности, на находящиеся в эксплуатации и находящиеся в запасе (резерве) (п. 20 Методических указаний N 91н). При этом отнесение объекта основных средств к запасу (резерву) не изменяет порядок начисления амортизации по нему (п. 61 Методических указаний N 91н). То есть находящиеся в запасе основные средства амортизируются в общеустановленном порядке. Таким образом, объект может признаваться основным средством, но фактически не использоваться, а находиться в запасе.
Кроме того, играет роль способность объекта приносить организации экономические выгоды. Т.е. в составе основных средств объект подлежит в том периоде, когда он не требует дополнительных капитальных вложений на доведение его до состояния, пригодного к эксплуатации, и полностью готов к использованию для производственных нужд организации (письма ФНС России от 05.09.2017 N БС-4-21/17597@, Минфина России от 26.08.2016 N 03-05-04-01/49998).
Одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств является формирование его первоначальной стоимости (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148). Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К расходам, формирующим первоначальную стоимость ОС, относятся в том числе затраты на приведение объекта в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01).
Очевидно, что конкретных критериев пригодности к использованию законодательные нормы не содержат, в каждом случае вопрос о готовности объекта к эксплуатации решается в индивидуальном порядке. Иными словами, для того, чтобы определить, доведено ли оборудование до пригодного к эксплуатации состояния или нет, необходимо исходить из конкретных обстоятельств, вида оборудования и технической документации на него. По нашему мнению, если из технической документации на станок следует, что наладку работы его механизмов нужно проводить непосредственно перед запуском данного оборудования в производство, то в отношении станка, находящегося в запасе, эти работы проводить не обязательно. Иными словами, мы полагаем, что данное оборудование может считаться пригодным к использованию даже без проведения на нем каких-либо предварительных работ, оно может быть принято к учету в качестве объекта основных средств и находиться в запасе.
В данном случае, как мы поняли, станок на момент его приобретения полностью отвечал требованиям п. 4 ПБУ 6/01. Более того, в отношении него были проведены работы по пробному выпуску продукции: тестирование, запуск, апробирование, было установлено, что станок пригоден к использованию, находится в работоспособном состоянии и может производить продукцию, для которой он предназначен. С учетом сказанного выше, считаем, что у организации имелись все основания для формирования первоначальной стоимости данного станка, его ввода в эксплуатацию и включения в состав основных средств.
Что касается дальнейших работ по замене деталей уже введенного в эксплуатацию станка, то в данном случае, как мы поняли, необходимость данных замен была выявлена в момент начала работы станка непосредственно на выпуск готовой продукции. В связи с этим, на наш взгляд, расходы на проведение работ по ремонту и стоимость приобретенных деталей можно отразить в учете в качестве расходов на проведение пусконаладочных работ. Отметим, что понятие пусконаладочные работы в нормативно-правовых актах для целей бухгалтерского учета не раскрывается.
Согласно письму Минрегиона России от 13.04.2011 N ВТ-386/08 учет затрат на выполнение пусконаладочных работ объектов производственного назначения необходимо производить в соответствии с п. 4.102 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной и введенной в действие постановлением Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 05.03.2004 N 15/1 "Об утверждении и введении в действие методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации" (далее - Методика).
На основании п. 4.102 Методики затраты на проведение пусконаладочных работ "вхолостую" включаются в главу 9 "Прочие работы и затраты" (графы 7 и 8) сводного сметного расчета стоимости объекта. Пусконаладочные работы "под нагрузкой", как расходы некапитального характера, могут относиться на сметную стоимость выпускаемой продукции, которая будет производиться (оказываться) при эксплуатации построенных объектов, и в сметной документации на строительство, как правило, не предусматриваются.
Отсюда можно прийти к выводу, что пусконаладочные работам "вхолостую" можно рассматривать в качестве связанных с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, расходы на такие пусконаладочные работы учитываются как расходы капитального характера и, как следствие, включаются в первоначальную стоимость основных средств. В свою очередь, пусконаладочные работы "под нагрузкой" осуществляются уже после того, как первоначальная стоимость основных средств сформирована, затраты на такие работы относятся в себестоимость выпускаемой продукции. Изменять первоначальную стоимость объекта основных средств такие затраты не могут, так как данные пусконаладочные работы не являются работами по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценкой объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).
С учетом изложенного, считаем, что у организации нет оснований изменять первоначальную стоимость станка после проведения в отношении него рассматриваемых работ. Здесь же хотим обратить внимание, что невключение стоимости пусконаладочных работ в первоначальную стоимость объекта основных средств нельзя считать ошибкой, поскольку неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", смотрите также письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Затраты на приобретение (работ) услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности организации, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности. Указанные расходы признаются на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг) (п.п. 5, 16 ПБУ 10/99).
Поэтому мы полагаем, что затраты на проведение пусконаладочных работ организация вправе отразить в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности текущего периода на дату выставления акта выполненных работ.

Налоговый учет

Прежде всего отметим, что для признания в целях налогообложения прибыли имущества амортизируемым необходимо, чтобы оно начало использоваться в деятельности, приносящей доход (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. 4 ст. 259 НК РФ). То есть, в отличие от бухгалтерского учета, вновь приобретенный объект, находящийся в запасе, не может быть признан амортизируемым основным средством в целях налогообложения (амортизация по нему не начисляется до момента ввода в эксплуатацию). Смотрите письма Минфина России от 24.02.2012 N 03-03-06/2/23, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 05.03.2010 N 03-03-06/1/115.
Между тем, как мы поняли, в данном случае речь все-таки не идет об основном средстве в запасе. Станок был введен в эксплуатацию и сразу стал использоваться в деятельности организации, сначала в отношении него осуществлялись пусконаладочные работы, потом без каких-либо временных промежутков началось изготовление продукции.
В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Поскольку иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, перечень расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость приобретенных объектов основных средств, является открытым.
Сформированная в налоговом учете первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Соответственно, в целях налогообложения, как и в бухгалтерском учете, проведение в отношении основного средства пусконаладочных работ не является основание для изменения его первоначальной стоимости.
Согласно пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
Относительно расходов на пусконаладочные работы специалисты финансового ведомства придерживаются следующей позиции. Если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы по осуществлению пусконаладочных работ являются расходами, связанными с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, и на основании п. 1 ст. 257 НК РФ учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства. При этом пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560, от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495, от 07.08.2007 N 03-03-06/2/148 (более свежих официальных разъяснений на эту тему нам, к сожалению, обнаружит не удалось). Суды придерживаются аналогичного подхода (постановления Девятнадцатого ААС от 27.01.2017 N 19АП-7391/16, Девятого ААС от 27.05.2009 N 09АП-7603/2009, ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу N А55-5612/2008).
С учетом сказанного мы полагаем, что расходы по замене изношенных узлов станка можно рассматривать в качестве затрат на проведение пусконаладочных работ и отражать в налоговом учете в качестве самостоятельного вида затрат, не изменяя первоначальную стоимость введенного в эксплуатацию оборудования. В то же время мы считаем, что однозначно исключить налоговые риски, связанные с применением такого подхода, нельзя. Как было сказано выше, вопрос о пригодности оборудования к использованию решается в каждом конкретном случае индивидуально. В рассматриваемой ситуации важную роль будет играть документальное оформление - важно подтвердить документами, что на момент ввода в эксплуатацию станок был пригоден к использованию. Т.е. не лишним будет оформить результаты проведенных организацией работ по тестированию, запуску, апробированию станка в письменном виде. Также можно составить локальные акты, например, заключение комиссии, которая принимала решение о вводе в эксплуатацию, и т.п. В документации, связанной с проведением дальнейших работ по замене изношенных деталей, термин "ремонт", на наш взгляд, лучше не использовать, так как проведение ремонта сразу после ввода в эксплуатацию, по сути, говорит о том, что изначально оборудование было к использованию не пригодно. Поэтому лучше оперировать именно термином "пусконаладочные работы". В этой связи после ввода в эксплуатацию целесообразно оформить документацию, свидетельствующую о проведении таких работ под нагрузкой. Иными словами, из имеющихся у организации документов должно следовать, что замена узлов станка является результатом его наладки, а не самостоятельной хозяйственной операцией.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

6 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.