В Организации осенью 2019 года была проведена аудиторская проверка. В результате проверки полноты и правильности формирования уставного капитала Общества в проверяемый период установлено, что на момент проведения проверки участником МУП не был внесен вклад за переданную ему Обществом долю вышедшего участника ООО в уставном капитале в размере 49% от величины уставного капитала номинальной стоимостью 16 609 555,24 руб.
В решении Общего собрания по передаче 49% доли уставного капитала участнику МУП не были оговорены способ и сроки внесения участником вклада за переданную ему долю. Более того, аудит расчетов с учредителями и проверка достоверности бухгалтерской отчетности в части величины и структуры уставного капитала показали, что со стороны Общества безосновательно на убытки Общества в бухгалтерском учете списана задолженность по вкладу в уставный капитал участника МУП перед энегоснабжающей организацией на сумму 16 609 555,24 руб (подробнее - в разделе 7 Отчета).
При этом, по данным ЕГРЮЛ, МУП на момент проверки продолжает числиться владельцем неоплаченной им доли в уставном капитале в размере 49%, когда как его задолженность перед Обществом необоснованно со стороны самого же Общества списана на убытки.
Доля перешла к участнику 1 (ставшему на тот момент единственным участником) в апреле 2018 года при распределении доли, перешедшей к обществу от вышедшего участника. Доля вышедшего участника 2, выкупленная обществом (по номиналу), при учреждении ООО была оплачена.
Операция сопровождалась проводками (на дату принятия решения о распределении принадлежащей обществу доли в пользу оставшегося участника): Дебет 81 Кредит 75 "1" + Дебет 84 Кредит 81 (16 609 555,24 руб.).
Каков порядок бухгалтерского учета в данной ситуации? На основании каких документов бухгалтер будет вносить исправительные проводки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Порядок, как и сама необходимость исправления ошибок в бухгалтерском учете, зависят от условий передачи участнику доли, принадлежащей обществу.
Если основанием для передачи доли являлось безвозмездное распределение в его пользу доли вышедшего участника 2 (что при заданных в вопросе условиях представляется правомерным), то оснований для исправительных записей в бухгалтерском учете мы не видим.
Если же доля передавалась участнику 1 на возмездной основе, то одновременное списание в убыток стоимости переданной доли можно считать ошибкой, требующей исправления. Основанием для исправительных записей будет являться бухгалтерская справка.

Обоснование позиции:

Общие гражданско-правовые аспекты

Прежде заметим, что по общему правилу общество не вправе приобретать доли (части доли) в своем уставном капитале, за исключением случаев, прямо установленных Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (п. 13 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14, п. 1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ). Одним из таких случаев является добровольный выход участника из общества с отчуждением доли обществу (п.п. 2, 6.1, 7 ст. 23, ст. 26 Закона N 14-ФЗ). Что, как мы понимаем, имело место в рассматриваемой ситуации.
Порядок проведения операций с долями, перешедшими обществу, определен в ст. 24 Закона N 14-ФЗ. В течение одного года со дня перехода доли (ее части) к обществу она должна быть по решению общего собрания распределена между всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале или предложена для приобретения всем либо некоторым участникам и (или), если это не запрещено уставом, третьим лицам (п. 2). Причем распределение доли (ее части) между участниками общества допускается только в случае, если до перехода доли (части доли) к обществу они были оплачены. Соответственно, неоплаченная часть доли должна быть продана (п.п. 3, 4)*(1). В свою очередь нераспределенная или непроданная в установленный срок доля (часть доли) погашается, и размер уставного капитала общества должен быть, соответственно, уменьшен (п. 5).
Об уменьшении уставного капитала ООО смотрите: Учет уменьшения уставного капитала.
То есть ранее оплаченная участником доля, перешедшая к обществу (выкупленная) в связи с выходом из него этого участника, может быть как распределена в пользу оставшихся участников, так и реализована им. Причем при распределении принадлежащей обществу доли между участниками общества соответствующая доля переходит к участникам безвозмездно (смотрите также постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2009 N 15АП-8424/2008). Главное, чтобы при этом не нарушались требования законодательства о превышении размера чистых активов общества над размером уставного капитала (ст.ст. 20, 30 Закона N 14-ФЗ).
Доля считается перешедшей с момента внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Вместе с тем порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с передачей принадлежащей обществу доли, отчасти зависит от основания ее перехода к участнику безвозмездная передача или продажа. Соответственно, от этого в данном случае может зависеть и порядок исправления ошибок, если они имели место.

1. Распределение доли

С учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и положений п.п. 11, 12, 15 ПБУ 10/99 "Расходы организации" при распределении доли в пользу оставшегося участника проводки у организации выглядят следующим образом:
Дебет 75 Кредит 81
- 16 609 555,24 руб. доля, принадлежащая обществу, передана участнику 1 (распределена в пользу оставшегося участника);
Дебет 91 Кредит 81
- N руб. - разница между действительной и номинальной стоимости доли (при наличии) списана в прочие расходы. Если в данном случае выкуп доли произведен по номиналу, то данная проводка не требуется*(2);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 75
- 16 609 555,24 руб. - задолженность по расчетам с участником 1 отнесена на расходы, поскольку в таком случае он не производит оплату распределенной в его пользу доли.
Этот вариант в части списания на убытки стоимости безвозмездно переданной участнику доли близок к указанным в вопросе проводкам (с тем лишь отличием, что списание произведено сразу за счет нераспределенной прибыли, без предварительного отнесения в состав текущих прочих расходов)*(3).
В связи с чем в случае, если основанием для передачи доли оставшемуся участнику 1 являлось безвозмездное распределение в его пользу доли вышедшего участника 2 (что при заданных условиях представляется вполне правомерным), оснований для исправления операций в бухгалтерском учете мы не видим.

2. Реализация доли

В случае реализации доли оставшемуся участнику (что было бы обязательным в случае передачи доли, неоплаченной прежним участником), проводки будут выглядеть следующим образом (п.п. 7, 11 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п.п. 11, 15 ПБУ 10/99):
Дебет 75 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 16 609 555,24 руб. - отражен доход от реализации доли (в данном случае по номинальной стоимости);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 81
- 16 609 555,24 руб. списана стоимость реализованной доли.
Заметим, допускается и прямой вариант, без отражения прочих доходов и расходов, основанный на том, что операции с вкладами участников не образуют ни доходы, ни расходы для организации (п. 2 ПБУ 9/99, п. 2 ПБУ 10/99). Тем более когда реализация доли, принадлежащей обществу, производится не третьим лицам, а оставшемуся участнику:
Дебет 75 Кредит 81
- 16 609 555,24 руб. - доля вышедшего участника передана оставшемуся участнику.
В любом случае при передаче доли на возмездной основе у участника 1 возникает обязанность оплатить приобретенную им долю, например:
Дебет 50 (51) Кредит 75
- получены денежные средства от участника в оплату приобретенной доли.
Соответственно, в таком случае не приходится говорить о списании стоимости переданной доли за счет собственных средств. До момента оплаты реализованной доли в учете организации будет числиться дебиторская задолженность. Которая, в свою очередь, при отсутствии оплаты может быть списана на расходы организации по истечении срока исковой давности (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, смотрите также письмо Минфина России от 14.01.2015 N 07-01-06/188). То есть, по сути, разница с предыдущим вариантом будет заключаться только в моменте списания на убытки стоимости переданной доли*(4).
Таким образом, если доля была передана участнику на возмездной основе, что предполагает получение оплаты от участника, то одновременное списание в убыток стоимости переданной доли можно считать ошибкой, что требует ее обязательного исправления (п.п. 2, 4 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", далее - ПБУ 22/2010). Учитывая, что в данном случае неоплаченная доля была списана на убытки в корреспонденции со счетом 84, то исправлению подлежит именно эта запись, причем, на наш взгляд, в порядке, установленном для исправления существенной ошибки. Корректировка производится на основании бухгалтерской справки, содержащей все необходимые реквизиты первичного документа (части 1, 2 ст. 9, часть 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При этом в бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий отчетный период необходимо будет скорректировать входящий остаток по соответствующим счетам, отраженный по состоянию на 31.12.2018, с раскрытием информации по исправленной ошибке в приложении к годовой отчетности (п.п. 9, 15 ПБУ 22/2010).
Обращаем внимание, что сказанное представляет собой экспертное мнение, основанное на представленной в вопросе информации, без анализа правомерности совершения тех или иных операций. При этом порядок отражения операций в бухучете во многом зависит от правовых аспектов ситуации.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Сделки с долями ООО;
- Энциклопедия решений. Неполная оплата доли в уставном капитале ООО;
- Энциклопедия решений. Основания исключения участника из ООО;
- Энциклопедия решений. Изменение в ЕГРЮЛ сведений об участнике ООО при переходе прав на долю;
- Энциклопедия решений. Учет собственных долей ООО, выкупленных у участников;
- Вопрос: ООО - микропредприятие на общей системе налогообложения. 12 февраля 2019 года Обществом получено шесть заявлений о выходе из общества (нотариально заверенные, с разными датами с марта 2018 г.). Изначально у ООО (далее - Общество) было 11 участников. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета Общество не применяет. 12 февраля 2019 года на основании Протокола общего собрания доля общества распределена пропорционально между оставшимися участниками. На основании какой бухгалтерской отчетности (за 2018 год или I квартал 2019 года) необходимо определить действительную стоимость долей участников? Какие бухгалтерские проводки необходимо оформить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)
- Вопрос: Уставный капитал ООО составляет 10 200 руб., до 27.12.2012 было четыре участника, все - физические лица. 27.12.2012 трое участников вышли из общества, передав свои доли обществу. Оплата вышедшим участникам действительной стоимости доли не произведена. Двое из вышедших участников владели долями в обществе с 2002 года, один - с 2008 года. 23.04.2013 их доли безвозмездно переданы обществом оставшемуся участнику. Какие налоговые обязательства возникают у ООО в части налога на прибыль в связи с выходом участников? Возникает ли налоговая база по налогу на прибыль и НДС при безвозмездной передаче обществом доли оставшемуся участнику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2013 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Продажа доли в уставном капитале ООО единственным участником.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

23 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Каждый учредитель общества должен оплатить полностью свою долю в уставном капитале общества в течение срока, который определен договором (решением) об учреждении общества (п. 1 ст. 16 Закона N 14-ФЗ). В силу п. 2 ст. 90 ГК РФ, п. 1 ст. 16 Закона N 14-ФЗ освобождение учредителя общества от обязанности оплатить долю в уставном капитале общества не допускается.
Вместе с тем ст. 16 Закона N 14-ФЗ регламентирует порядок оплаты долей в уставном капитале общества непосредственно при его учреждении, а не при последующей передаче (распределении) долей, принадлежащих обществу.
*(2) Переход доли к организации при выходе участника 2 должен сопровождаться следующими записями (НДФЛ в примере не учитываем):
Дебет 81 Кредит 75 (либо счет 76, субсчет "Расчеты с прежними участниками")
- 16 609 555,24 руб. - отражена задолженность ООО перед участником в сумме номинальной стоимости перешедшей к ООО доли;
Дебет 81 Кредит 75 (76)
- N руб. - отражено увеличение задолженности перед участником в момент определения размера действительной стоимости доли (если это имело место);
Дебет 75 (76) Кредит 50 (51 и т.п.)
- 16 609 555,24 руб. + N руб. - произведена выплата стоимости доли вышедшему участнику.
Из условий вопроса следует, что выкуп доли вышедшего участника произведен по номинальной стоимости. При этом отметим, что порядок выкупа доли (в т.ч. определение действительной стоимости доли) в данной консультации не рассматривается.
*(3) Среди экспертов подобный вариант тоже допускается. Смотрите, например: Вопрос: Один из учредителей вышел из состава учредителей ООО и передал свою долю в размере 50% уставного капитала ООО на безвозмездной основе. Соответствующее заявление о выходе учредителя написано 27.05.2014, этой же датой принято решение о распределении оставшемуся учредителю переданной доли. Рассматриваемое событие нашло отражение в налоговой и бухгалтерской отчетностях соответствующего периода. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете фактов выхода одного из учредителей из ООО и отказа его от возмещения передаваемой им ООО доли, а также распределения ее оставшемуся участнику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.)
*(4) Первый вариант, на наш взгляд, исключает неопределенность для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой отчетности) в части возмездности передачи доли новому (оставшемуся) участнику.