Заключается договор купли-продажи здания, которое еще не построено. В связи с заключением договора были оплачены консультационные услуги, которые касаются, в частности, изучения и анализа правоустанавливающих документов на земельный участок, принадлежащий потенциальному продавцу здания.
Входят ли расходы на консультационные услуги в первоначальную стоимость основного средства?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Указанные услуги в настоящее время первоначальную стоимость основного средства не формируют ни в целях бухгалтерского, ни в целях налогового учета.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

На основании п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ)).
При этом в числе фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств поименованы суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств (абзац 5 п. 8 ПБУ 6/01).
В то же время не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно не связанные с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Однако ни ПБУ 6/01, ни иные нормативные акты по бухгалтерскому учету не разъясняют, что понимается под связью расходов с приобретением или сооружением основных средств. При этом, исходя из письма Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год", у организации должны иметься первичные учетные документы, подтверждающие не только факт осуществления затрат, но и их связь с созданием соответствующего актива.
Считаем, что в такой ситуации организации, руководствуясь п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", следует обратиться к положениям международных стандартов финансовой отчетности.
Так, примерный перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость основного средства, закреплен в п.п. 16, 17 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16).
Вместе с тем п. 19 МСФО 16 предусматривает, что к затратам, не включаемым в состав первоначальной стоимости объекта основных средств, относятся в том числе административные и иные общие накладные расходы.
В свою очередь, в п. 21 МСФО 16 указывается, что некоторые операции осуществляются в связи со строительством или развитием объекта основных средств, но не являются необходимыми для доставки этого объекта до местоположения и приведения его в состояние, которые требуются для его эксплуатации в соответствии с намерениями руководства. Эти побочные операции могут осуществляться до начала или во время работ по строительству или развитию.
В рассматриваемом случае договор купли-продажи объекта недвижимости еще не заключен. До анализа организацией-исполнителем правоустанавливающих документов на земельный участок и примерных условий договора купли-продажи, по нашему мнению, нельзя однозначно утверждать, что договор будет подписан именно с потенциальным продавцом. Соответственно, возможно, что организация-исполнитель позднее окажет подобные услуги в отношении иного земельного участка и иного договора. Поэтому на сегодняшний день мы не видим достаточных оснований для того, чтобы считать данные расходы непосредственно связанными с приобретением основного средства.
В этой связи мы придерживаемся позиции, что в настоящее время указанные в вопросе расходы, осуществленные организацией, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не учитываются, а признаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 2, 4, 5 и 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Разъяснений уполномоченных органов, касающихся порядка ведения бухгалтерского учета, нам обнаружить не удалось.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
В письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178 обращается внимание на то, что НК РФ не установлен перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства. Однако в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета.
Из писем Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/70, Управления МНС по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71414 следует, что увеличивают стоимость здания только те расходы на юридические, информационные и консультационные услуги, которые непосредственно связаны с проводимыми работами.
Выше мы высказали позицию, что в анализируемой ситуации услуги по анализу документов не являются непосредственно связанными с приобретением объекта недвижимости.
Полагаем, что такая же логика применяется и в части налогообложения прибыли. Иными словами, расходы, понесенные организацией, при условии из соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в силу п. 14 или п. 15 ст. 264 НК РФ.
Письмами чиновников, в которых бы рассматривались ситуации, близкие к рассматриваемой, мы не располагаем.
Что касается арбитражной практики, то в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2015 N 13АП-7406/15 были сделаны выводы, подтверждающие наше мнение.
Так, судьи пришли к выводу, что квалифицированные консультации относительно потенциальной экономической эффективности строительства терминального комплекса с учетом региональных особенностей, с учетом существующего рынка по услугам перевалки и т.п. являются текущими расходами налогоплательщика и в стоимость строящегося терминала не включаются. Судьи также отметили, что данные консультационные услуги являлись необходимыми для самого налогоплательщика, однако не были основными и необходимыми для фактического строительства, использования и функционирования основных средств налогоплательщика (которые были созданы в последующих налоговых периодах) (смотрите также постановление АС Северо-Западного округа от 15.10.2015 N Ф07-7439/15 по делу N А21-9238/2014).
В постановлении ФАС Московского округа от 26.03.2012 N Ф05-1995/12 по делу N А40-81737/2011 судьи посчитали, что расходы на оплату консультационных услуг, оказанных в ходе реконструкции, не являются капитальными. Налоговое законодательство не содержит однозначных предписаний о включении в стоимость основного средства затрат на оплату консультационных услуг, оказанных в рамках отдельных договоров с исполнителем услуг.
В свою очередь, в постановлении ФАС Поволжского округа от 17.01.2011 по делу N А55-38851/2009 судьи высказали мнение, что затраты, связанные с оказанием налогоплательщику юридических услуг в арбитражном суде по спору, касающемуся приобретения основного средства, включаются в расходы и не могут включаться в первоначальную стоимость такого основного средства, поскольку не связаны ни с его приобретением, ни с доставкой, ни с доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

30 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.