Предприятие, находящееся на общей системе налогообложения, провело конкурс в социальных сетях по размещению рекламы своей продукции.
Конкурс заключался в максимальном распространении рекламного материала о продукции организации в социальных сетях. По результатам конкурса физическим лицам выданы призы в виде готовой продукции предприятия (бытовая техника). Победителями были признаны физические лица, больше всех осуществившие репост рекламного материала. Стоимость готовой продукции превышает 4000 руб. Каков порядок бухгалтерского учёта (бухгалтерские проводки) данной хозяйственной операции? Каков порядок налогового учёта (что будет являться базой для начисления НДС, НДФЛ, налога на прибыль)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей налогообложения прибыли расходы на изготовление призовой готовой продукции (прямые расходы, приходящиеся на эту продукцию), учитываются в составе расходов на рекламу с учетом ограничения, установленного абзацем 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, в том отчетном периоде, в котором призы вручались.
Налоговая база по НДС определяется на дату передачи призов победителям конкурса исходя из рыночной стоимости готовой продукции без учета НДС. НДС исчисляется по налоговой ставке 18%.
Доход, облагаемый НДФЛ, определяется исходя из суммы превышения рыночной стоимости продукции с учетом НДС над суммой равной 4 000 руб. (не облагаемой налогом). НДФЛ исчисляется по налоговой ставке 35 %.
В бухгалтерском учете фактическая себестоимость призовой готовой продукции списывается в состав расходов на продажу.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Так, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщик может учесть расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Для целей НК РФ товаром признается в том числе готовая продукция, производимая налогоплательщиком (п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Объектом рекламирования является в том числе готовая продукция, производимая юридическим лицом и само юридическое лицо, на привлечение внимания к которым направлена реклама (п.п. 2, 3 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).
Понятие неопределенного круга лиц поясняется в письме ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348). Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
К расходам организации на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через информационно-телекоммуникационные сети, к которым относится сеть Интернет (абзац 2 п. 4 ст. 264 НК РФ, п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", письмо Минфина России от 19.11.2012 N 03-03-06/1/591).
В рассматриваемой ситуации рекламная информация о готовой продукции организации распространялась участниками конкурса среди неопределенного круга лиц в сети Интернет. Поэтому расходы, например, на создание и размещение рекламной информации в сети Интернет могут быть учтены в размере фактически понесенных затрат на основании абзаца 2 п. 4 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 15.07.2009 N 03-11-09/248, от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41, от 06.12.2006 N 03-03-04/2/254).
При этом абзацем 5 п. 4 ст. 264 НК РФ определено, что расходы налогоплательщика, в частности, на изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации вручаемыми призами в рамках рекламной кампании является готовая продукция, изготовленная организацией, поэтому расходы на ее изготовление (т.е. прямые расходы, приходящиеся на призовую продукцию (ст.ст. 318, 319 НК РФ)) могут учитываться организацией на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 и абзаца 5 п. 4 ст. 264 НК РФ в том отчетном периоде, в котором эти призы вручались, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации за этот период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 10.03.2017 N 03-07-11/13704, от 13.05.2016 N 03-04-06/27433, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 29.08.2008 N 03-03-06/1/485).
Если расходы на изготовление вручаемых призов превышают установленный предел, то сверхнормативные расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.
Рассчитывать предельный размер нормируемых рекламных расходов следует исходя из выручки от реализации без учета НДС и акцизов (письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-03-01-04/1/310), поскольку на основании п. 1 ст. 249 и п. 1 ст. 248 НК РФ выручка признается доходом от реализации за исключением суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю).
Выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) (п. 7 ст. 274 НК РФ). Следовательно, норматив рекламных расходов в течение года меняется. Таким образом, сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах календарного года (письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС. При этом реализацией товаров в целях главы 21 НК РФ признается также передача права собственности на товары на безвозмездной основе.
Таким образом, безвозмездная передача товаров (в том числе готовой продукции) в рекламных целях подлежит налогообложению НДС (письмо Минфина России от 20.07.2017 N 03-07-11/46167).
При этом пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДС в отношении передачи в рекламных целях товаров, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.
В п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъясняется, что не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
Данный вывод касается таких материалов как рекламные брошюры, каталоги и т.п.
В рассматриваемой ситуации победителям конкурса передается право собственности на готовую продукцию организации, расходы на изготовление единицы которой превышают 100 руб., и которая обычно реализуется покупателям, поэтому такая передача является безвозмездной реализацией товаров для целей главы 21 НК РФ (письма Минфина России от 23.12.2015 N 03-07-11/75489, от 23.10.2014 N 03-07-11/53626).
Таким образом, в данном случае на момент передачи победителям конкурса предметов бытовой техники (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ) организация должна определить налоговую базу по указанным товарам исходя из их рыночной цены (не уменьшается на 100 руб.), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ, абзац 3 п. 1, п. 3 ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-07/17), и начислить НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
При безвозмездной передаче товаров счет-фактура составляется в общеустановленном порядке и регистрируется в книге продаж. При этом в счете-фактуре можно указать пометку "Безвозмездная передача" (письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2017 N 16-15/058330).
По мнению финансового ведомства, при безвозмездной передаче товаров физическим лицам счета-фактуры по указанным операциям в адрес каждого физического лица можно не выставлять. При этом для отражения указанных операций в книге продаж следует составить бухгалтерскую справку-расчет или сводный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по указанным операциям.
В случае составления в вышеуказанной ситуации счета-фактуры на все операции по безвозмездной передаче призов физическим лицам его можно выписывать в одном экземпляре для учета операций продавцом по итогам налогового периода. В таком счете-фактуре в строках 6 "Покупатель", 6а "Адрес", 6б "ИНН/КПП покупателя" проставляются прочерки (письмо Минфина России от 08.02.2016 N 03-07-09/6171).
Поскольку операции по передаче призов победителям конкурса признаются объектом налогообложения НДС, то "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным на изготовление безвозмездно переданной продукции, принимается к вычету в общеустановленном порядке на основании ст. 171 и ст. 172 НК РФ (дополнительно смотрите письма Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-11/64, от 23.12.2015 N 03-07-11/75472). Оснований для восстановления ранее принятых сумм налога к вычету не имеется.
Положения п. 7 ст. 171 НК РФ к рекламным расходам не относятся, так как абзац 2 п. 7 ст. 171 НК РФ утратил силу с 01.01.2015.

НДФЛ

Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются плательщиками НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Объектом налогообложения для них признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
К доходам в натуральной форме относятся, в частности, полученные налогоплательщиком товары на безвозмездной основе (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров налоговая база определяется как стоимость этих товаров, определяемая исходя из рыночных цен этих товаров (абзац 3 п. 1, п. 3 ст. 105.3 НК РФ). При этом в стоимость таких товаров включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров.
Таким образом, базой для исчисления НДФЛ в рассматриваемой ситуации будет являться рыночная стоимость приза с учетом НДС.
В то же время п. 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДФЛ доходов, не превышающих 4000 руб., полученных налогоплательщиком за налоговый период в виде стоимости любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации НДФЛ облагается сумма превышения рыночной стоимости приза с учетом НДС над суммой равной 4 000 руб. Например, рыночная стоимость приза с НДС составляет 15 000 руб. В этом случае НДФЛ облагается доход в размере 11 000 руб. (15 000 руб. - 4 000 руб.) (письма Минфина России от 20.01.2017 N 03-04-06/2650, от 01.12.2014 N 03-04-06/61283, от 02.03.2012 N 03-04-06/9-54, от 05.09.2011 N 03-04-06/1-202, от 18.02.2011 N 03-04-06/6-34, от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155, ФНС России от 02.07.2015 N БС-4-11/11559@).
Тогда сумма налога, с учетом абзаца 3 п. 2 ст. 224 НК РФ, будет равна 3 850 руб. (11 000 руб. х 35%) (письма Минфина России от 13.05.2016 N 03-04-06/27433, от 30.12.2015 N 03-04-07/77606, письмо ФНС России от 11.03.2016 N БС-4-11/3989@).
Поскольку доходы в виде призов, полученных в рамках рекламной кампании, не поименованы в ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ, то организация, вручающая эти призы, признается налоговым агентом в отношении доходов в натуральной форме, полученных физическими лицами (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 35%, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения физическим лицом дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ).
В данном случае датой получения дохода в натуральной форме признается день вручения приза (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). На эту дату организация должна исчислить сумму НДФЛ по ставке 35%.
Удержать исчисленную сумму налога необходимо при выплате любых доходов, выплачиваемых организацией налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Перечислить исчисленную и удержанную сумму налога организация обязана не позднее дня (рабочего дня, то есть дня, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем - п. 7 ст. 6.1 НК РФ), следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Если никаких доходов в денежной форме в течение налогового периода организация выплачивать победителям конкурса не будет, и соответственно, возможности удержать НДФЛ не возникнет, то организации необходимо будет не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (период получения дохода в натуральной форме), письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Такое сообщение представляется в виде справки по форме 2-НДФЛ с указанием в поле "Признак" цифры 2 (пп. 1.1 п. 1, п. 2 приказа ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@).
После представления таких сведений обязанности налогового агента по удержанию налога и перечислению его в бюджет прекращаются (п. 1 письма ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14507).
При этом налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ, уплачивают налог на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ).
В данном случае необходимо учитывать, что исполнение обязанности, предусмотренной п. 5 ст. 226 НК РФ, не освобождает налогового агента от обязанности представить в отношении рассматриваемых физических лиц Справки 2-НДФЛ с признаком 1 в срок не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом на основании п. 2 ст. 230 НК РФ (письмо ФНС России от 30.03.2016 N БС-4-11/5443).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) готовая продукция является частью материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для продажи.
Положения ПБУ 5/01 и Раздела 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), не обязывают организацию переводить готовую продукцию, предназначенную для вручения в качестве призов, в состав каких-либо иных активов или в состав иных МПЗ (например материалов).
Поэтому до даты вручения призов победителям конкурса готовая продукция учитывается в бухгалтерском учете в обычном порядке на счете 43 по фактической себестоимости.
При передаче готовой продукции победителям конкурса ее фактическая себестоимость (п. 212 Методических указаний) списывается в состав расходов по обычным видам деятельности, как расходы на рекламу (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) расходы на рекламу учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".
В конце месяца расходы на рекламу списываются дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".
С учетом изложенного полагаем, что операции по вручению призов могут быть оформлены следующими записями:
Дебет 44 Кредит 43
- себестоимость призовой продукции учтена в расходах на продажу;
Дебет 44 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС;
Дебет 90 Кредит 44
- расходы на продажу учтены в себестоимости продаж.
Проводка по НДФЛ (по кредиту счета 68 и дебету соответствующего источника удержания налога) может быть отражена в учете только в том случае, если налог будет удержан из доходов физического лица, выплачиваемых ему в денежной форме. Если такой доход не выплачивается и организация не имеет возможности удержать налог, обязанность по уплате этого налога возникают у самого налогоплательщика, а не у организации. Поэтому задолженности перед бюджетом у организации не возникает (п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, письмо ФНС России от 04.08.2015 N ЕД-4-2/13600).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

8 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.