В чем отличие кодов дохода 2720 и 2721? Какое имущество входит в код 2721?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По коду 2720 следует отражать доход, полученный налогоплательщиком в порядке дарения в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), в том числе стоимости объекта недвижимого имущества (доли в нем), налоговая база по которому определяется в случае его дальнейшей продажи как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов: на суммы, с которых был уплачен НДФЛ при получении данного имущества; на расходы дарителя на его приобретение, которые ранее не были учтены им в целях налогообложения.
Доход, полученный налогоплательщиком в виде стоимости других подарков, следует отразить по коду 2721.
В частности, по коду 2721 может быть отражен доход, полученный налогоплательщиком в порядке дарения в виде стоимости всего остального имущества, на получение дохода от продажи которого налогоплательщик не будет рассчитывать, (или которое не сможет принести одаряемому налогооблагаемый доход от его продажи и, соответственно, по которому налоговая база не будет определяться в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 210 НК РФ).
Подробности изложены ниже.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ физические лица (резиденты или не являющиеся налоговыми резидентами РФ) в случае получения доходов, в частности, от источников в РФ признается налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ).
В общем случае налогоплательщики обязаны самостоятельно уплачивать законно установленные налоги, а также встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (подпункты 1, 2 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 НК РФ). Но в отдельных случаях, установленных НК РФ, обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов может возлагаться на иных лиц - налоговых агентов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Со дня удержания сумм налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по его уплате считается исполненной (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Так, организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.
Доходы физических лиц, полученные ими в порядке дарения, относятся к доходам, полученным в натуральной форме, которые в силу этого подлежат налогообложению НДФЛ п. 1 ст. 572 ГК РФ, п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 210, ст. 211 НК РФ).
При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
При этом согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) доходы физических лиц, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период, стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей.
В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных НДФЛ в регистрах налогового учета.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа (абзац второй п. 1 ст. 230 НК РФ).
Коды видов доходов налогоплательщика указываются согласно приложению N 1 к приказу ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ (далее соответственно Справочник видов доходов, Приказ), коды видов вычетов - согласно приложению N 2 к Приказу.
В соответствии с формой Расчета в поле "Сумма дохода" Приложения "Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода" к Справке о доходах и суммах налога физического лица (далее - Справка, приложение N 1 к Расчету сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - Расчет) (утвержден приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@), доход в виде стоимости имущества, полученного в порядке дарения, указывается под соответствующим кодом видов дохода.
В п. 5.8 Порядка заполнения и представления расчета (далее - Порядок, утвержден приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753) установлено, что при заполнении Приложения к Справке указываются в соответствующих полях порядковые номера месяцев, коды доходов, суммы всех начисленных и фактически полученных доходов, коды вычетов, суммы вычетов. При этом, как указано в данной норме Порядка, в поле "Код дохода" указывается код дохода, выбираемый в соответствии с "Кодами видов доходов налогоплательщика" (п. 1 ст. 230 НК РФ).
То есть в регистрах налогового учета и налоговой отчетности, в частности, в форме Расчета каждый доход показывается под своим кодом.
На основании подп. 1.6 п. 1 изменений, вносимых в приложения N 1 и N 2 к Приказу (далее - Изменения, утверждены приказом ФНС России от 28.09.2021 N ЕД-7-11/844@, вступающие в силу с 09.11.2021*(1)), строка 2720 приложения N 1 изложена в следующей редакции:
- 2720 - стоимость имущества, полученного в порядке дарения, налоговая база по которому определяется в соответствии с п. 6 ст. 210 НК РФ*(2).
В свою очередь, в силу подп. 1.7 п. 1 Изменений после строки 2720 приложение N 1 дополнено строкой 2721 следующего содержания:
- 2721 - стоимость имущества, полученного в порядке дарения (за исключением имущества, полученного в порядке дарения, налоговая база по которому определяется в соответствии с п. 6 ст. 210 НК РФ).
Таким образом, с 09.11.2021 в Справочнике видов доходов налогоплательщика предусмотрены отдельные коды, в частности, код 2721 для доходов в виде стоимости имущества, полученного в порядке дарения (за исключением имущества, полученного в порядке дарения, налоговая база по которому определяется в соответствии с п. 6 ст. 210 НК РФ).
При этом ранее употребляемый код 2720 теперь относится только к тем доходам, которые возникают у налогоплательщика в случае получения им имущества в порядке дарения, налоговая база по которому определяется в соответствии с п. 6 ст. 210 НК РФ.
В связи с изложенным в поле "Сумма дохода" приложения N 1 (Справки) доход в виде стоимости имущества, полученного в порядке дарения, налоговая база по которому определяется в соответствии с п. 6 ст. 210 НК РФ, указывается под кодом 2720, доход в виде стоимости имущества, полученного в порядке дарения (за исключением имущества, полученного в порядке дарения, налоговая база по которому определяется в соответствии с п. 6 ст. 210 НК РФ), указывается под кодом 2721, а вычет из стоимости подарков, полученных от организаций и ИП, - под кодом 501.
Напомним, что в общем случае налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 210 НК РФ основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, указанных в пп. 2.3 и 6 ст. 210 НК РФ), с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговых баз в соответствии с пп. 3 или 6 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов, предоставляемых с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены указанными пунктами и ст. 220 НК РФ.
При этом на основании п. 4 ст. 210 НК РФ, если иное не установлено п. 6 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ, не указанной в п. 2.1 или 2.2 ст. 210 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению.
Пунктом 6 ст. 210 НК РФ установлено, что налоговая база по доходам от продажи имущества (за исключением ценных бумаг) и (или) доли (долей) в нем, по доходам в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), полученного в порядке дарения, а также по подлежащим налогообложению доходам, полученным физическими лицами в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1.1 ст. 224 НК РФ (13%). определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подп. 1 (в части, относящейся к проданным имуществу и (или) доле (долям) в нем) и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, а также с учетом особенностей, установленных ст. 213, 213.1 и 214.10 НК РФ.
Отметим, что при получении дохода в виде подарка одаряемый не сможет воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, поскольку он не осуществляет фактических расходов при получении имущества по договору дарения.
Однако в случае дальнейшей продажи такого имущества, полученного ранее в качестве подарка, налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на суммы, с которых был уплачен НДФЛ при получении данного имущества; на расходы дарителя на его приобретение, которые ранее не были учтены им в целях налогообложения.
Так, с 1 января 2019 года применяются положения абзаца семнадцатого подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ (абзац второй подп. "б" п. 15 ст. 2, ч. 15 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ). Данной нормой определено, что при продаже имущества (за исключением ценных бумаг), полученного на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также по договору дарения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы от продажи такого имущества на величину документально подтвержденных расходов в виде сумм, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) такого имущества*(3).
Кроме того, в силу абзаца восемнадцатого подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ облагаемый НДФЛ доход от продажи имущества, полученного в порядке дарения и проданного после 1 января 2019 года, может быть уменьшен на документально подтвержденные расходы дарителя на приобретение этого имущества, если такие расходы не учитывались дарителем в целях налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных подп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ (абзац третий подп. "б" п. 15 ст. 2, ч. 15 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ) (письма Минфина России от 14.01.2021 N 03-04-05/901, от 12.11.2020 N 03-04-05/98849, информация ФНС России от 05.12.2019).
Таким образом, в силу изложенного полагаем, что по коду 2720 следует отражать доход, полученный налогоплательщиком в порядке дарения в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), в том числе стоимости объекта недвижимого имущества (доли в нем), налоговая база по которому определяется в случае его дальнейшей продажи в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 210 НК РФ, то есть как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на суммы, с которых был уплачен НДФЛ при получении данного имущества*(4); на расходы дарителя на его приобретение, которые ранее не были учтены им в целях налогообложения.
Доход, полученный налогоплательщиком в виде стоимости других подарков, следует отразить по коду 2721.
В частности, по коду 2721 может быть отражен доход, полученный налогоплательщиком в порядке дарения в виде стоимости всего остального имущества, на получение дохода от продажи которого налогоплательщик не будет рассчитывать, (или которое не сможет принести одаряемому налогооблагаемый доход от его продажи и, соответственно, по которому налоговая база не будет определяться в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 210 НК РФ).
Обращаем внимание на то, что изложенная точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов. Официальных разъяснений по рассматриваемой ситуации нами не обнаружено. В связи с этим напоминаем, что организация вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: НДФЛ при дарении недвижимости (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.);
- Вопрос: НДФЛ при продаже недвижимости, полученной по договору дарения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
- Энциклопедия решений. Заполнение 6-НДФЛ при выплате дохода в натуральной форме (вручении подарка).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

23 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Ранее в отношении подобного приказа ФНС давала следующие разъяснения: "Использовать новые коды доходов и вычетов нужно при заполнении справок по форме 2-НДФЛ не только за 2017 год, но и при оформлении справок за прошлые налоговые периоды" (https://www.nalog.gov.ru/rn30/news/tax_doc_news/7208036/).
Полагаем, следует применять данные разъяснения по аналогии. Рекомендуем обратиться в ФНС РФ за официальной информацией.
*(2) В предыдущей редакции приложения N 1 в соответствующей части значилось как 2720 "Стоимость подарков".
*(3) Дополнительно смотрите материалы:
- информация ФНС России от 05.12.2019 "При продаже подаренного имущества уплачивать НДФЛ дважды больше не придется";
- Вопрос: На какие расходы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от продажи имущества, полученного на безвозмездной основе, по договору дарения или в порядке наследования? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", февраль 2020 г.).
*(4) Положения абзаца семнадцатого подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ не содержат оговорок о том, что они применяются в качестве альтернативы общим положениям абзаца первого п. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. Иными словами, нормы НК РФ не содержат запрета на одновременное применение при расчете НДФЛ с дохода от продажи недвижимости как положений абзаца семнадцатого подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, так и положений абзаца первого п. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. Поэтому мы считаем, что доход от продажи квартиры, полученной в дар, можно уменьшить не только на сумму, с которой был уплачен налог при ее получении (1,5 млн руб.), но и на сумму самого уплаченного налога (195 000 руб. (1,5 млн руб. х 13%)).