Возможно ли классифицировать как один объект НМА лицензии, приобретенные пакетом (по количеству сотрудников) и устанавливаемые на одном сервере?

Единоразово приобретены лицензии на право пользования программой. Одна лицензия стоит 30 тыс. рублей, оформлена на срок 15 месяцев. Приобретено десять штук.
Можно ли суммировать все купленные лицензии, то есть классифицировать как один объект нематериального актива?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация в рассматриваемой ситуации имеет основания для того, чтобы установить в учетной политике условия и порядок ведения группового учета нематериальных активов применительно к учету лицензий, приобретенных до начала применения ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы". 

Обоснование позиции:

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы", утвержденный приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н (далее - ФСБУ 14/2022, Стандарт).

Примерами объектов НМА являются (при условии соответствия признакам, характеризующим нематериальные активы) в том числе результаты интеллектуальной деятельности. При этом программы для электронных вычислительных машин являются результатами интеллектуальной деятельности (подп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

Поскольку программы для ЭВМ являются интеллектуальной собственностью, то созданная сторонними лицами программа для ЭВМ, права на которую получены в соответствии с лицензионными договорами, при обязательном соблюдении всех условий из п. 4 ФСБУ 14/2022 учитываются в составе НМА.

Такой же подход закреплен в подп. "к" п. 5 ФСБУ 26/2020 ФСБУ 26/2020, а именно, к капитальным вложениям в НМА относятся, в частности, затраты на приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на РИД и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов НМА.

Следовательно, если у организации есть ранее заключенные лицензионные договоры, то по состоянию на 1 января первого года применения ФСБУ 14/2022 (в межотчетный период) объекты бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны НМА, но ранее учитывались в составе активов других видов, переклассифицируются в НМА и признаются в учете уже в этом качестве (подп. "б" п. 53 ФСБУ 14/2022).

При этом в общем случае в бухгалтерском учете при переквалификации программы для ЭВМ в НМА могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 04, субсчет "НМА, полученные в пользование" Кредит 97, субсчет "НМА, полученные в пользование"

- отражено в качестве НМА полученное в пользование лицензионное программное обеспечение, ранее учитываемое как расходы будущих периодов;

Кредит счета 012

- списаны НМА, полученные в пользование, в связи с переходом на ФСБУ 14/2022.

Стандартом установлено, что объект может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них (подп. "д" п. 4 ФСБУ 14/2022).

Каждая программа представляет собой отдельный набор команд, который может быть задействован лицензиатом. В данном случае таким лицом выступает организация в лице конкретных ее сотрудников.

Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что имеет место наличие несколько однотипных лицензий, позволяющих использовать один программный продукт разными пользователями - сотрудниками организации-лицензиата.

Поскольку в данном случае все приобретенные в составе пакета программы выступают как однотипные, то полагаем, что в рассматриваемой ситуации одинаковое качество лицензионных программ является предпосылкой к возможности объединения затрат на их приобретение и отражения в учете стоимости единого пакета данных программ.

Отметим при этом, что новый стандарт ФСБУ 14/2022 не содержит правил учета "малоценных" НМА, совокупная стоимость которых составляют существенную сумму.

ФСБУ 14/2022 устанавливает в качестве единицы учета нематериальных активов инвентарный объект (п. 11 ФСБУ 14/2022) и не содержит положений об объединении инвентарных объектов в группы с целью рационализации учета. То есть новый стандарт по учету НМА не содержит прямого указания на то, что организация вправе определять группу НМА в качестве единицы учета, но и в то же время не запрещает это делать.

При этом в норме абзаца второго п. 12 ФСБУ 14/2022 приводится понятие группы. Для целей Стандарта группой нематериальных активов считается совокупность объектов нематериальных активов одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования.

Далее следует учитывать, что Стандарт предоставляет организациям право самостоятельно установить лимит стоимости актива, относимого к объектам НМА (п. 7 ФСБУ 14/2022). Указанный лимит должен отвечать принципу существенности информации об активах. С учетом этого организация приняла решение не применять Стандарт в отношении активов, характеризующихся признаками, установленными НМА, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита. В отношении таких "малоценных" активов будет обеспечен надлежащий контроль их наличия и движения. При этом затраты на приобретение, создание "малоценных" активов признаются расходами периода, в котором они понесены.

Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, в данном случае стоимость приобретения одной отдельной лицензионной программы не существенна, и таким образом каждая отдельная лицензия может не учитываться в составе НМА.

Но в рассматриваемой ситуации хотя бы стоимость одного объекта и является незначительной, имеет место такое количество однородных "малоценных" НМА, при котором информация о таких объектах учета в целом становится существенной.

Особенностью рассматриваемой ситуации является отражение до начала применения ФСБУ 14/2022 стоимости пакета лицензий на счете 97 "Расходы будущих периодов" единой суммой*(1).

Учтенные ранее в текущих расходах организации-лицензиата затраты не могут повторно капитализироваться, на этом основании не должны включаться в первоначальную стоимость признанного с 01.01.2024 объекта НМА.

Балансовая стоимость пакета рассматриваемых лицензий на 01.01.2024 будет составлять часть указанных платежей, определенную пропорционально оставшемуся сроку полезного использования приобретенных программ для ЭВМ.

Организация не может единовременно списать в расходы периода существенную величину таких предстоящих расходов, относящуюся ко всему пакету программ. В связи с этим ей следует прибегнуть к групповому учету НМА по аналогии с подходами, используемыми для учета запасов и основных средств*(2).

В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета федеральный стандарт бухгалтерского учета допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь пунктами 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008.

Согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

В п. 7.3 ПБУ 1/2008 указано, что в исключительных случаях, когда формирование учетной политики в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008 приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация вправе отступить от правил, установленных данными пунктами, при соблюдении всех следующих условий, указанных в п. 7.3 ПБУ 1/2008.

Полагаем, что организация в данном случае имеет основания для того, чтобы установить в учетной политике условия и порядок ведения группового учета нематериальных активов применительно к учету лицензий, приобретенных до начала применения ФСБУ 14/2022. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

- Вопрос: Учет неисключительных прав по ФСБУ 14/2022 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

18 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) До начала применения ФСБУ 14/2022 бухгалтерский учет НМА осуществлялся в соответствии с положениями ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007). Приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признавались (подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007). Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В отношении приобретения прав по лицензионным договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.

Пунктом 39 ПБУ 14/2007 было определено, что НМА, полученные в пользование, учитывались пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включались пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражались в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежали списанию в течение срока действия договора в дебет счетов учета производственных затрат (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

До 01 января 2024 года платежи за право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включались в расходы соответствующего отчетного периода.

*(2) Смотрите раздел "Описание проблемы" Рекомендации Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств" (принята фондом БМЦ от 19 марта 2021 г.)).