На балансе бюджетного учреждения на счете 2 204 34 000 числятся финансовые вложения - иные формы участия в капитале. Бюджетное учреждение является участником ООО (некредитная организация), внесло в уставный капитал общества оборудование, которое и определило стоимость. В октябре 2022 года бюджетное учреждение оформило заявление о выходе из ООО через нотариуса. В октябре в ЕГРЮЛ была внесена запись о выходе бюджетного учреждения из ООО. В 2023 году будет составлен документ с требованием выплатить действительную стоимость доли. Требование будет направляться без суммы, так как ее размер определяется исходя из чистых активов ООО. При этом ООО имеет возможность не выплачивать действительную стоимость доли, если данная выплата приведет к признакам банкротства (несостоятельности).
На каком основании и когда бюджетное учреждение должно отразить в бухгалтерском учете выбытие финансовых вложений - иные формы участия в капитале? Какими корреспонденциями счетов (КОСГУ, КВР, КВД) это оформить? С применением каких бухгалтерских проводок бюджетное учреждение должно отразить причитающийся доход в размере действительной стоимости доли в уставном капитале ООО? Когда, на основании какого документа, по каким КВД, КОСГУ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Списание финансовых вложений со счета 2 204 34 000 может осуществляться на основании сведений из ЕГРЮЛ о выходе бюджетного учреждения из ООО датой внесения соответствующей записи. Одновременно на основании таких сведений подлежат начислению доходы от действительной стоимости доли в уставном капитале ООО.

Списание финансовых вложений может быть осуществлено с применением счета 401 10 172. Учет доходов от действительной стоимости доли в уставном капитале ООО может быть осуществлен на счете 205 27 000.

В связи с неурегулированностью вопроса конкретный порядок необходимо закрепить в учетной политике бюджетного учреждения. 

Обоснование позиции:

Участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества (подп. 1 п. 1 ст. 94 ГК РФ, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон об ООО).

Участнику, который желает выйти из ООО, нужно убедиться в том, что такое право предусмотрено уставом общества, а также что уставом ООО, которое не является кредитной организацией, не установлены какие-либо ограничения по реализации этого права (п. 1.2 и п. 1.3 ст. 26 Закона об ООО), а также отсутствуют иные обстоятельства, при которых выход из ООО запрещен в силу закона.

Для выхода участника из ООО ему нужно оформить соответствующее заявление. Заявление составляется в письменной форме и должно быть нотариально удостоверено по правилам, предусмотренным законодательством о нотариате для удостоверения сделок (п. 1 ст. 26 Закона об ООО). Наличие права участника на выход из ООО устанавливается нотариусом на основании устава общества (п. 27 Регламента совершения нотариусами нотариальных действий, устанавливающий объем информации, необходимой нотариусу для совершения нотариальных действий, и способ ее фиксирования, утвержденного решением Правления Федеральной нотариальной палаты от 28.08.2017 N 10/17 и приказом Министерства юстиции РФ от 30.08.2017 N 156).

Если ООО - некредитная организация, то заявление о выходе направляется обществу самим нотариусом, который также направляет заявление в регистрирующий орган для внесения изменений в ЕГРЮЛ (подп. 2.1 п. 7 ст. 23, п. 1 и п. 1.1 ст. 26 Закона об ООО).

При этом доля вышедшего участника переходит к ООО (подп. 2 и подп. 2.1 п. 7 ст. 23 Закона об ООО, п. 2 ст. 94 ГК РФ) в случае, если ООО является некредитной организацией - с даты внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ в связи с выходом участника общества из ООО.

Соответственно, считаем, что датой внесения в ЕГРЮЛ информации о выходе бюджетного учреждения из ООО в бухгалтерском учете бюджетного учреждения может быть отражено списание показателя по счету 2 204 34 000 "Иные формы участия в капитале".

Корреспонденция счетов для отражения операции списания финансовых вложений в рассматриваемой ситуации Инструкцией N 174н не предусмотрена. Соответственно, конкретный порядок отражения списания сформированных финансовых вложений при выходе из ООО бюджетному учреждению необходимо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н.

По нашему мнению, рассматриваемую операцию возможно отразить в учете проводками, аналогичными тем, что предусмотрены в п. 91 Инструкции N 174н для целей реализации финансовых вложений, поскольку по своему существу при реализации также предполагается выбытие финансовых вложений с балансового учета, то есть отразить списание финансовых вложений с использованием счета 2 401 10 172 "Доходы от операций с активами".

Согласно п. 12.1.2 Порядка N 82н (до 01.01.2023 п. 12.1.2 Порядка N 85н), подпункту "г" пункта 3.1 раздела "Составление и представление бюджетной отчетности", абзацу 2 раздела "Составление и представление сводной бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений" Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 12.12.2022 NN 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103 в 15-17 разрядах к счету 401 10 172 при раскрытии информации об уменьшении объема финансовых вложений (в том числе в уставные фонды государственных унитарных предприятий) согласно регистрационным (уставным) документам указывается статья 120 "Доходы от собственности" аналитической группы подвида доходов бюджетов.

При этом ООО в связи с выходом бюджетного учреждения из общества и переходом доли учреждения к ООО обязано выплатить вышедшему из общества участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего из общества участника общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли (п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО). Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества. При этом общество не вправе выплачивать действительную стоимость доли (или выдавать имущество в натуре), если в результате выплаты у общества появятся признаки несостоятельности (банкротства) (абзац четвертый п. 8 ст. 23 Закона об ООО). Признаки банкротства установлены ст. 3 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Если невыплата действительной стоимости доли в установленный срок вызвана указанным запретом, участник ООО, вышедший из общества или подавший заявление о приобретении обществом доли в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 23 Закона об ООО, вправе подать заявление о восстановлении его как участника ООО. Такое заявление должно быть подано в течение трех месяцев по истечении срока выплаты (абзац пятый п. 8 ст. 23 Закона об ООО).

Соответственно, можно сделать вывод, что обязанность ООО по выплате действительной доли возникает с момента выхода бюджетного учреждения из ООО с одновременным переходом ему доли в уставном капитале бюджетного учреждения, то есть с даты внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ в связи с выходом участника общества из ООО. Следовательно, датой внесения записи в ЕГРЮЛ в связи с выходов участника общества из ООО в бухгалтерском учете бюджетного учреждения подлежит отражению не только списание финансовых вложений, но и начисление доходов от действительной стоимости доли в уставном капитале ООО.

Считаем, что для своевременного отражения в учете планируемых к поступлению доходов бюджетному учреждению необходимо было запросить стоимостную оценку действительной стоимости доли у ООО еще до внесения в ЕГРЮЛ информации о выходе участника из уставного капитала ООО.

Действующими нормативными правовыми актами не урегулирован порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от действительной стоимости доли в уставном капитале. Соответственно, конкретный порядок необходимо закрепить в учетной политике бюджетного учреждения.

Действительная стоимость доли - это часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру этой доли. Размер доли участника определяется как соотношение ее номинальной стоимости и уставного капитала общества и выражается в процентах или в виде дроби (п. 2 ст. 14 Закона об ООО).

В то же время согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом подп. 1 ст. 250 НК РФ к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемым в виде дивидендов, также относится доход в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером (участником) организации при выходе из организации.

По нашему мнению, при определении экономической сущности получаемого дохода можно провести аналогию с выплатой дивидендов.

Согласно п. 9.2.7 Порядка N 209н доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, государственным (муниципальным) учреждениям, а также доходы от перечисления части прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий, остающейся после уплаты налогов и обязательных платежей, отражаются по подстатье 127 "Дивиденды от объектов инвестирования" КОСГУ. В соответствии с п. 12.1.2 Порядка N 82н (до 01.01.2023 п. 12.1.2 Порядка N 85н) доходы в виде дивидендов от объектов инвестирования отражаются по статье 120 "Доходы от собственности" аналитической группы подвида доходов бюджетов.

Соответственно, учет данных доходов от действительной стоимости доли в уставном капитале ООО может быть отражен в бухгалтерском учете бюджетного учреждения с применением счета 2 205 27 000 "Расчеты по доходам от дивидендов по объектам инвестирования".

При этом для отражения в учете ожидаемых (прогнозных) доходов, когда у субъекта учета отсутствует уверенность в увеличении будущих экономических выгод (получении денежных средств), предназначен счет 401 40 "Доходы будущих периодов (п. 68 Стандарта "Концептуальные основы...", письмо Минфина России от 06.03.2020 N 02-06-10/17163). Так как ООО вправе не выплачивать действительную стоимость доли при определенных обстоятельствах, то начисление доходов от действительной стоимости доли целесообразно изначально отразить с применением счета 401 40, а в дальнейшем, при получении согласия от ООО о выплате такой стоимости или поступлении денежных средств, признать доходами текущего финансового года в порядке, предусмотренном п. 158 Инструкции N 174н.

Косвенно данное обстоятельство также согласуется с положениями п. 47 Стандарта "Доходы", согласно которому доходы в виде части прибыли от иных форм участия в капитале предприятий, находящихся в государственной (муниципальной) собственности, а также дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, за исключением случаев, установленных федеральными законами, признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода на дату утверждения решения собственников (учредителей) о распределении указанных доходов в оценке, предусмотренной указанным решением.

Так как внесение записи о выходе бюджетного учреждения из ООО в ЕГРЮЛ было осуществлено в 2022 году и соответствующие корреспонденции счетов по списанию финансовых вложений и начислению доходов не была отражена в бухгалтерском учете бюджетного учреждения, соответственно, можно говорить об ошибке, допущенной в прошлом году.

Исправление ошибки в рассматриваемом случае отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки") на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с обособлением в Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.

В целях обособления операций, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, Инструкциями N 157н предусмотрены специальные счета (п. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). Типовые корреспонденции счетов в части исправления ошибок прошлых лет положениями Инструкции N 174н не предусмотрены. Поэтому конкретные бухгалтерские записи следует предусмотреть в учетной политике в порядке, определенном п. 4 Инструкции N 174н. При разработке конкретных корреспонденций следует исходить из того, что при исправлении ошибки прошлых лет, выявленной учреждением самостоятельно и влияющей на финансовый результат, в части доходов используется счет 401 18, в части ошибки, не влияющей на финансовый результат, счет 304 86.

В свою очередь, в целях раскрытия информации об исправлении учреждением ошибок прошлых лет, выявленных самостоятельно, в бухгалтерском учете и пересчете показателей отчетности в связи с выявлением таких ошибок следует сформировать Сведения об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773). При этом информация об исправляемых операциях отражается в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760).

Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 2 401 18 172 Кредит 2 204 34 630

• дополнительной бухгалтерской записью отражено списание финансовых вложений в ООО;

2. Дебет 2 205 27 564 Кредит 2 304 86 732,

Дебет 2 304 86 832 Кредит 2 401 40 127

• дополнительной бухгалтерской записью отражено начисление доходов от действительной стоимости доли в уставном капитале ООО. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

20 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.