1. Существовала старая подстанция. Возникла необходимость обновления, роста мощности. Строительство будет осуществляться на новой площадке.
Демонтаж старого оборудования не будет являться капитальным вложением? Как учитываются расходы в бухгалтерском учете?
2. В ходе реконструкции высоковольтных линий производится частичная замена опор и провода. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание).
Признается ли капитальный ремонт высоковольтных линий с заменой отдельных узлов и деталей капитальным вложением? Возникает ли оценочное обязательство по будущему демонтажу? Необходимо ли создание резерва на демонтаж?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Демонтаж старого оборудования, полностью ликвидируемого, не является капитальным вложением: в бухгалтерском учете затраты на демонтаж ликвидируемых основных средств учитываются либо в составе прочих расходов текущего периода, либо за счет оценочного обязательства при его наличии.
2. Капитальный ремонт высоковольтных линий с заменой отдельных узлов и деталей признается капитальным вложением и может увеличивать первоначальную стоимость основного средства либо может быть принят к учету как самостоятельный инвентарный объект.
При признании расходов на капитальный ремонт высоковольтных линий в качестве капитального вложения также возникает оценочное обязательство, величина которого включается в стоимость актива или в расходы в зависимости от его характера.
При включении оценочного обязательства в расходы организация вправе создать резерв.

Обоснование вывода:
С 1 января 2022 года обязательными к применению являются федеральные стандарты, утвержденные приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н:
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020);
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020, Стандарт).
Оба стандарта разработаны на основе МСФО (IAS) 16 "Основные средства", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлены на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.
Для разъяснения отдельных положений ФСБУ 26/2020 было выпущено информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28.

1. Расходы на демонтаж при полной ликвидации ОС

ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" связывает понятие капитальных вложений исключительно с основными средствами: согласно п. 5 Стандарта для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств.
Согласно подп. к) п. 16 ФСБУ 26/2020 в капитальные вложения не включаются затраты на ликвидацию ранее использовавшихся основных средств организации, независимо от того, является ли такая ликвидация необходимой для осуществления капитальных вложений.
Эта норма согласуется с п. 43 ФСБУ 6/2020, согласно которой затраты на демонтаж, утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство.
Таким образом, демонтаж старого оборудования, полностью ликвидируемого, не является капитальным вложением: в бухгалтерском учете затраты на демонтаж ликвидируемых основных средств учитываются либо в составе прочих расходов текущего периода, либо за счет оценочного обязательства при его наличии (смотрите также п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В налоговом учете такие расходы отражаются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Отметим, что отражение затрат на ликвидацию объектов ОС в качестве оценочных обязательств было возможно и ранее (согласно п. 1 рекомендации от 21.06.2013 N Р-30/2013-КпР "Ликвидационные обязательства" обязанности организации по ликвидации и утилизации объектов основных средств по окончании их эксплуатации признаются в качестве оценочных обязательств), но в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) такая норма отсутствовала.

1. Расходы на модернизацию, частичную замену составных частей ОС

В соответствии с положениями ФСБУ 26/2020 улучшение и восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, замены частей, ремонта, технического осмотра, технического обслуживания (подп. "ж" п. 5 Стандарта).
До перехода на применение ФСБУ 26/2020 в соответствии с ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, затраты на модернизацию и реконструкцию, улучшающие первоначальные показатели функционирования, - увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 27 ПБУ 6/01).
Очевидно, что ФСБУ 26/2020 несколько меняет правила в отношении затрат на ремонт:
- затраты на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств относят к капитальным вложениям (п. 5 ФСБУ 26/2020) (иными словами, затраты капитализируются);
- затраты на поддержание работоспособности, текущий и неплановый ремонт, не улучшающие нормативные показатели функционирования ОС и не продлевающие СПИ не капитализируются, а учитываются в расходах (п. 16 ФСБУ 26/2020).
При этом признание капитальных вложений в бухгалтерском учете не зависит от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств или при последующем улучшении и (или) восстановлении их (п. 6 ФСБУ 26/2020).
Сумма капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объекта ОС после их окончания, увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 24 ФСБУ 6/2020).
Кроме того, ФСБУ 6/2020 предусматривает, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020). Отметим, какой вид ремонта имеется в виду в данном случае, ФСБУ 6/2020 не уточняет.
Также в п. 18 ФСБУ 26/2020 говорится, что капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами.
Таким образом, особо крупные затраты организации на ремонт основного средства, межремонтный период по которому превышает 12 месяцев, можно учитывать как отдельное основное средство*(1).
Следовательно, в состав капитальных вложений не включаются только расходы на текущие или неплановые ремонты ОС. Капитальный ремонт высоковольтных линий с заменой отдельных узлов и деталей (с высокой долей вероятности можем предположить, что он является запланированным), должен быть признан капитальным вложением и может увеличивать первоначальную стоимость основного средства либо может быть принят к учету как самостоятельный инвентарный объект (если суммы существенны и ремонт проводится с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев).
Критерий существенности организации следует самостоятельно установить и закрепить в учетной политике. В частности, уровень существенности может быть установлен:
- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта основных средств;
- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной либо балансовой стоимости соответствующей группы основных средств;
- в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств.
Данные рекомендации о порядке определения уровня существенности приводят специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-51/2014-ОК Маш "Затраты на капитальный ремонт основных средств", принятой 19.08.2014.
Состав затрат, включаемых в капитальные вложения, определен п. 10 ФСБУ 26/2020. В числе прочих, согласно подп. ж) п. 10 Стандарта, в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются величина возникшего при осуществлении капвложений оценочного обязательства, в том числе по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды.
Получается, что при признании расходов на капитальный ремонт высоковольтных линий в качестве капитального вложения дополнительно возникает оценочное обязательство по будущему демонтажу.
По своей сути оценочное обязательство (обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения) - это предстоящие расходы организации, которые могут возникнуть, например, в результате выполнения требований законодательного акта либо в результате действий организации (п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", далее - ПБУ 8/2010).
Для признания в целях бухгалтерского учета оценочного обязательства должны одновременно выполняться условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (письмо Минфина России от 17.08.2012 N 07-02-06/205).
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96 "Резервы предстоящих расходов") (п. 14 письма Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 27.05.2011 N 07-02-18/02). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01)). Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам.
Создание резерва на демонтаж напрямую не предусмотрено положениями ПБУ 8/2010, однако перечень видов резервов, образуемых в силу ПБУ 8/2010, носит открытый характер (смотрите, например, п. 20 Информации Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016, п. 11 Информации Минфина РФ от 01.11.2012 N ПЗ-3/2012), поэтому создание резерва на покрытие иных предвиденных затрат, в частности, на демонтаж ОС, по нашему мнению, не противоречит правилам бухгалтерского учета.
В заключение отметим, что все сказанное является исключительно нашим экспертным мнением, основанном на личном понимании и трактовке законодательных норм. Официальных разъяснений и материалов правоприменительной практики, прямо подтверждающих или опровергающих это мнение, нам, к сожалению, обнаружить не удалось. Учитывая это, полагаем, что в данном случае организация может воспользоваться своим правом на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже) в соответствии с ФСБУ 6/2020;
- Вопрос: Учет затрат на дорогостоящий капитальный ремонт объекта основных средств на основании ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Учет существенных затрат на ремонт основных средств РСО (Е.Е. Каравайкина, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

12 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, похожие разъяснения в период действия ПБУ 6/01 давали специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-32/2013-КпР "Ремонт и техническое обслуживание основных средств", принятой 20.12.2013. Так, они указывали, что существенные затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, проводимые с периодичностью свыше 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), признаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе внеоборотных активов, в составе показателя, детализирующего строку "Основные средства".