Большая статья для налоговых юристов про правоприменительные аспекты.

Объектом исследования являются законодательные нормы об ответственности налоговых органов и их должностных лиц, а также возмещении убытков как способе защиты имущественных прав налогоплательщиков, и мере гражданско-правовой ответственности налоговых органов. В работе анализируются нормативные, правоприменительные и доктринальные подходы к понятию убытков, формулируется их сущность, структура правовых норм о возмещении убытков, исследуется механизм реализации права на возмещение убытков с учетом позиций, изложенных в судебной практике.

Вопросы ответственности налоговых органов и их должностных лиц хотя и не относят в теории права к числу приоритетных, проблемных, но рассматривают их в качестве актуальных и практически значимых для целей зашиты прав и законных интересов налогоплательщиков. Об этом свидетельствует не только правоприменительная практика, но и достаточные литературные источники.

Осмысление вопросов ответственности налоговых органов и их должностных лиц позволит привести к необходимому балансу правопонимание и применение допустимых мер ответственности к проявлениям нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков со стороны налоговых органов. Проблемы привлечения к ответственности налоговых органов и их должностных лиц давно привлекают внимание исследователей, а также непосредственно налогоплательщиков, сталкивающихся с нарушением своих прав в результате взаимодействия с контролирующими субъектами.

Однако, изучение вопросов ответственности налоговых органов и их должностных лиц в литературе не привело к комплексному законодательному регулированию данного вопроса, соответственно, меры ответственности «растворены» в нормах гражданского, трудового, административного, уголовного законодательства.

Так, в разделе 6 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) нет норм, предусматривающих ответственность налоговых органов и их должностных лиц. Законодатель ограничивается лишь констатацией ответственности налоговых органов в целом.

Так, согласно ст. 35 НК РФ за неправомерные действия или бездействие должностные лица налоговых органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу ст. 12 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее — Закон о налоговых органах) должностные лица налоговых органов за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Законодатель, обозначая виды ответственности должностных лиц налоговых органов, не регламентирует их и закрепляет лишь отсылочные нормы без конкретизации составов правонарушений.

В связи с наличием отсылочных норм, указанных выше, обратимся к отраслевому законодательству, регулирующему вопросы ответственности налоговых органов и их должностных лиц.

Во-первых, как государственные гражданские служащие должностные лица налоговых органов несут дисциплинарную ответственность, предусмотренную ст. 57 Федерального закона «О государственной гражданской службе Российской Федерации» от 27.07.2004 № 79-ФЗ (далее — Федеральный закон «О государственной гражданской службе Российской Федерации»), в п. 1 которой указано, что за совершение дисциплинарного проступка, то есть за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданским служащим по его вине возложенных на него служебных обязанностей, представитель нанимателя имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания: замечание; выговор; предупреждение о неполном должностном соответствии; увольнение с гражданской службы по основаниям, установленным пунктом 2, подпунктами «а» — «г» пункта 3, пунктами 5 и 6 части 1 статьи 37 настоящего Федерального закона, а именно:

— неоднократного неисполнения гражданским служащим без уважительных причин должностных обязанностей, если он имеет дисциплинарное взыскание;

— однократного грубого нарушения гражданским служащим должностных обязанностей: прогула; появления на службе в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения; разглашения сведений, составляющих государственную и иную охраняемую федеральным законом тайну, и служебной информации, ставших известными гражданскому служащему в связи с исполнением им должностных обязанностей; совершения по месту службы хищения (в том числе мелкого) чужого имущества, растраты, умышленного уничтожения или повреждения такого имущества, установленных вступившим в законную силу приговором суда или постановлением органа, уполномоченного рассматривать дела об административных правонарушениях.

— принятия гражданским служащим, замещающим должность гражданской службы категории «руководители», необоснованного решения, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иное нанесение ущерба имуществу государственного органа;

— однократного грубого нарушения гражданским служащим, замещающим должность гражданской службы категории «руководители», своих должностных обязанностей, повлекшего за собой причинение вреда государственному органу и (или) нарушение законодательства Российской Федерации;

Порядок применения и снятия дисциплинарного взыскания с государственного служащего детально и исчерпывающе регламентирован в ст. 58 Федерального закона «О государственной гражданской службе Российской Федерации».

Во-вторых, на должностных лиц налоговых органов, как сторону трудовых отношений, возлагается материальная ответственность, предусмотренная нормами Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ).

Так, согласно ст. 233 ТК РФ материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом или иными федеральными законами. В силу универсального характера данной нормы она подлежит применению и в отношении должностных лиц налоговых органов.

Указанные меры ответственности подлежат применению исключительно к должностным лицам налоговых органов, соответственно, инициатором применения таких мер может быть только работодатель — соответствующий налоговый орган, но не налогоплательщик, в связи с чем сфера применения данных мер ограничена конкретными правоотношениями между государством и его служащими.

В-третьих, к указанным субъектам может быть применена административная ответственность, которая традиционно является одним из наиболее детально урегулированных видов юридической ответственности в соответствии с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ). Правонарушения, за которые применяется данный вид ответственности, затрагивают интересы публичного порядка, поэтому лицо, совершившее административный проступок, несет ответственность непосредственно перед государством.

Так, в соответствии со ст. 2.4 КоАП РФ административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.

При этом, КоАП РФ, как и другие нормативные источники, не содержит специальных норм, посвященных ответственности должностных лиц налоговых органов, не выделяет их в качестве отдельных субъектов проступков, поэтому, к рассматриваемым субъектам могут быть применены различные составы административных правонарушений, например, таких как: отказ в предоставлении гражданину информации (ст. 5.39 КоАП РФ); нарушение законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ст. 14.25 КоАП РФ); непринятие мер по частному определению суда или по представлению судьи (ст. 17.4 КоАП РФ); самоуправство (ст. 19.1 КоАП РФ); нарушение пропускного режима охраняемого объекта (ст. 20.17 КоАП РФ) и др.

В-четвертых, должностные лица налоговых органов могут быть субъектами уголовной ответственности. Привлечение к уголовной ответственности должностных лиц налоговых органов возможно в том числе на основании норм специализированных статей главы 30 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ), предусматривающих ответственность за совершение преступлений против государственной власти, интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления.

Также при наличии соответствующих оснований невыполнение или ненадлежащее выполнение должностным лицом налогового органа своих обязанностей может быть расценено, к примеру, как: воспрепятствование законной предпринимательской или иной деятельности (ст. 169 УК РФ); злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ); превышение должностных полномочий (ст. 286 УК РФ); халатность (ст. 293 УК РФ); служебный подлог (ст. 292 УК РФ); нецелевое расходование бюджетных средств (ст. 285.1 УК РФ); получение взятки (ст. 290 УК РФ) и др.

Как видим, субъектами административной и уголовной ответственности могут быть исключительно должностные лица налоговых органов, при этом, материалы административных и уголовных производств могут стать доказательственным подспорьем для применения к налоговым органам мер гражданско-правовой ответственности, которая является наиболее актуальной для налогоплательщиков, в особенности для субъектов предпринимательской деятельности.

Хозяйствующие субъекты являются основным источником пополнения бюджета, в связи с чем обеспечение их прав и законных интересов в ходе процедур налогового администрирования выступает приоритетным условием формирования благоприятной предпринимательской среды, и, как следствие, экономического развития, устойчивого пополнения бюджета и успешного выполнения государством своих политических, экономических и социальных функций.

Причинение убытков хозяйствующим субъектам влечет последствия не только для них самих, но и порождает причины для социального и политического напряжения в обществе, дискредитирует налоговые органы, как представителей государства в отношениях с налогоплательщиками, в связи с чем осуществление налогового администрирования без причинения убытков субъектами предпринимательской деятельности имеет приоритетное значение в осуществлении полномочий публично-правовыми субъектами.

Вопрос возмещения убытков, причиненными действиями (бездействиями) налоговых органов, а также вынесением ненормативных актов, относится к сфере пристального внимания правоприменителей, в связи с чем к настоящему времени сложились достаточно устойчивые правовые подходы как в практике, так и в юридической литературе, касающиеся правовой конструкции возмещения убытков.

Нормативные основы вопроса восходят к тому, что согласно подп.14 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

В силу п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном названным Кодексом и иными федеральными законами.

В соответствии с п. 2 ст. 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученные доходы).

НК РФ понятие убытков не определено, в связи с этим согласно п. 1 ст. 11 НК РФ является правомерным использование данного понятия в том значении, которое ему придается другими отраслями законодательства, в том числе гражданского.

В соответствии с п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

В соответствии со ст. 1069 ГК РФ вред, причиненный юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания несоответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет, соответственно, казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.

Таким образом, применение такой меры гражданско-правовой ответственности как возмещение убытков возможно при доказанности совокупности нескольких условий (основания возмещения убытков): факта причинения вреда и его размера; противоправности действий причинителя вреда; причинно-следственная связь между противоправными действиями и убытками; вина причинителя вреда. Отсутствие хотя бы одного из указанных условий, необходимых для применения ответственности в виде взыскания убытков, влечет отказ в удовлетворении исковых требований.

Изложенного нормативного подхода и условий применения ответственности в виде возмещения убытков придерживаются суды при рассмотрении соответствующих дел.

Зачастую отказ в удовлетворении требований налогоплательщика о возмещении вреда происходит по причине недоказанности факта причинения налоговым органом вреда и его размера. Суды в таких случаях исходят из того, что в соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ), судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Лицо, требующее возмещения убытков, в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ должно доказать наличие убытков, обосновать их размер (пункт 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 года № 145).

Обязанность доказывания противоправности действий (бездействия) налогового органа с учетом обстоятельств, послуживших основанием для таких действий (бездействия) также вытекает из пункта 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 года № 145. При изложении данного аспекта следует обратить внимание, что многие отказы в возмещении убытков связаны с тем, что налогоплательщики не доказывают, что наступление убытков было связано исключительно с обстоятельствами противоправного поведения налогового органа. Наряду с этим, судебные инстанции оценивают действия самого налогоплательщика по предприятию действий, исключающих причинение имущественного вреда.

Указанный подход достаточно близко воспринят судебными инстанциями из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 № 2683/12 по делу № А60-25348/2010, где высшей инстанцией было указано, что произведенные затраты не подлежат возмещению в виде убытков, так как общество их осуществляя не могло не осознавать незаконность акта органа власти.

Следовательно, осознание налогоплательщиком незаконности акта налогового органа и не совершение им действий по предотвращению убытков, может повлиять на возможность их взыскания, так как единственной причиной убытков должны быть неправомерные акты, действия (бездействия) налогового органа, в возникновении убытков не должно прослеживаться умышленное их генерирование со стороны самого налогоплательщика.

На эти обстоятельства пристально обращают внимание суды всех уровней, равно как и обстоятельству наличия причинно-следственной связи, что отражают, в частности, последние примеры известной судебной практики.

Аналогичного мнения о составе признаков, свидетельствующих об основаниях применения такой меры ответственности, как взыскание убытков придерживаются и представители правовой доктрины, при этом, особое внимание уделяется критерию вины причинителя вреда, о корректности применения которого в исключительно гражданско-правовом смысле существуют серьезные дискуссии.

Так, Романец Ю.В. обращает внимание на то, что по общему правилу вред, причиненный незаконным деянием государственного органа или должностного лица, подлежит возмещению при наличии его вины

Иные исследователи также указывают, что вина налогового органа (должностного лица) — необходимое основание ответственности за причинение убытков налогоплательщикам. Государство несет ответственность за действия своих должностных лиц только в случае доказанности их вины.

При этом, например, Шпачева Т.В. небезосновательно отмечает, что вина тесно связана с противоправностью. Если есть противоправность, то практически всегда присутствует и вина. Поэтому выделение четырех условий (наличие вреда, противоправность, вина, причинная связь) можно считать достаточно условным, так как противоправность и вина находятся в тесной взаимосвязи. С данным подходом автора можно согласиться, однако, следует настоять на самостоятельности таких критериев как противоправность и вина, так как каждый из элементов характеризуют объективную и субъективную сторону нарушения. Однако, изложенное мнение вполне справедливо в том плане, что значительно облегчает задачу налогоплательщика по доказыванию оснований для привлечения налогового органа к ответственности, но не вполне корректно с точки зрения буквального толкования норм права.

Вместе с тем, существуют и работы, авторы которых указывают, что наличие вины причинителя вреда не должно иметь юридического значения в контексте возмещения убытков в налоговых органов, так как данная мера ответственности носит правовосстановительный характер. В связи с данной позицией можно прийти к выводу, что мотивы действий должностного лица и в целом субъективная сторона значения не имеют, однако, правоприменительная практика свидетельствует о том, что доказывание вины налогового органа в возникших убытках является самостоятельным и необходимым условием применения данной меры ответственности.

Наряду с этим многие исследователи отмечают, что вина в гражданском праве имеет свою специфику и рассматривается не как субъективное, психическое отношение лица к своему поведению, а как непринятие им объективно возможных мер по устранению и недопущению отрицательных результатов своих действий, диктуемых обстоятельствами конкретной ситуации. Некоторые ученые отмечают, что сугубо частноправовой подход к данным вопросам чреват многими практическими проблемами, поскольку публично-правовая специфика функционирования государства не исчезает даже в гражданско-правовых отношениях.

Учет данной специфики вполне справедлив с той точки зрения, что деятельность органов власти регламентируется нормами публичного права. Базовыми нормами публичного права являются императивные нормы. Налоговые органы законом наделены властными полномочиями и действуют в соответствии с ними, ограничивая права и интересы налогоплательщиков в строго очерченных рамках. Вред причиняется действиями, регулирование которых само по себе выходит за рамки гражданского права. Таким образом, признак противоправности и признак вины в действиях (бездействиях) налоговых органов и их должностных лиц, а также при вынесении противоречащих законодательству ненормативных актов, находятся в тесной взаимосвязи, что должны учитывать правоприменители.

В противном случае, по сути, применение данной меры ответственности существенно ограничивается, а порой и вовсе исключается, тем самым нивелируется право налогоплательщика, установленное ст. 21 НК РФ, которое превращается из правовой возможности в не имеющую значения декларацию.

В литературе существует подход, согласно которому под виной в хозяйственной и юрисдикционной практике следует понимать существование двух обстоятельств, дающих основание для возложения ответственности: наличие у причинителя вреда реальных возможностей для соблюдения своих обязанностей; непринятие им всех необходимых мер к недопущению нарушения, причинению вреда.

При этом, со своей стороны, изложенный подход вины налогового органа хотелось бы дополнить уже упомянутым аспектом отсутствия умысла в возникновении убытков у потерпевшего, т.е. налогоплательщика и принятие им всех мер к недопущению нарушения, что соотносится с общегражданским принципом добросовестности и недопущения злоупотребления гражданскими правами (ст. 10 ГК РФ), в частности, правами на возмещение убытков (ст. 15, 16 ГК РФ).

Наряду с изложенными вопросами, для целей взыскания убытков актуальным остается вопрос правильности выбора лица — причинителя вреда. Соответственно, возникает вопрос, кто может быть субъектом ответственности в виде возмещения убытков.

Между тем, как уже было указано, что по условиям п. 1 ст. 35 НК РФ, п. 2 ст. 103 НК РФ ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам несут налоговые органы, в частности, налоговые органы несут ответственность за действия (бездействия) своих работников при исполнении ими служебных обязанностей. Аналогичного мнения придерживаются и суды. Соответственно, если убытки причинены работниками налоговых органов не в связи с осуществлением ими служебных обязанностей, субъектом ответственности будет конкретное лицо, причинившее вред, а не налоговый орган, поскольку в данном случае не реализуются полномочия указанные в п. 5 Положения о Федеральной налоговой службе, ст. 31 НК РФ, ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».

В то же время актуален и вопрос о том, на какой бюджет возлагается ответственность по возмещению убытков, если вред был причинен налоговыми органами (должностными лицами), поскольку причинитель вреда не является источником возмещения причиненного ущерба, что вытекает из следующих нормативных положений.

Так, согласно ст. 16 ГК РФ убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.

Статьей 1071 ГК РФ установлено, что в случаях, когда в соответствии с названным Кодексом или другими законами причиненный вред подлежит возмещению за счет казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования, от имени казны выступают соответствующие финансовые органы, если в соответствии с п.3 ст.125 Гражданского кодекса Российской Федерации эта обязанность не возложена на другой орган, юридическое лицо или гражданина.

Статьей 31 Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ) установлен принцип самостоятельности бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, который в том числе означает право и обязанность органов публичной власти самостоятельно обеспечивать сбалансированность соответствующих бюджетов и эффективность использования бюджетных средств и недопустимость непосредственного исполнения публичных обязательств органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств бюджетов других уровней.

Согласно п.3 ст.158 БК РФ, п.1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 № 23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации» предусмотрено, что в суде от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования по искам о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) государственных органов (органов местного самоуправления) либо должностных лиц этих органов, выступает соответствующий главный распорядитель бюджетных средств.

В силу правовой позиции, изложенной в п.2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 № 23, рассматривая иски, предъявленные в соответствии со ст.16, 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации, судам необходимо иметь в виду, что должником в обязательстве по возмещению вреда по данной категории дел также является публично-правовое образование, а не его органы либо должностные лица этих органов. Следовательно, при удовлетворении указанных исков в резолютивной части решения суда должно указываться о взыскании денежных средств за счет казны соответствующего публично-правового образования, а не с государственного или муниципального органа.

Следовательно, с учетом подхода, отраженного в налоговом (ст. 35 НК РФ) и гражданском законодательстве (ст. 16, 1069 ГК РФ) при определении источника возмещения главное правило таково, что источник возмещения убытков (бюджет) должен быть того же уровня, что и причинитель вреда.

Учитывая, что налоговые органы являются федеральными органами исполнительной власти, финансируются из федерального бюджета. Следовательно, за причиненный вред налоговыми органами (их должностными лицами) ответственность может нести исключительно Российская Федерация.

Таким образом, анализ правоприменительной практики и юридической литературы позволяет прийти к выводу о том, что условия взыскания убытков с налоговых органов в целом находятся в общеправовом русле, однако, имеют свою специфику с точки зрения доказывания вины и противоправности поведения причинителя вреда, а также специфику источника взыскания, которые должны учитываться налогоплательщиками при предъявлении соответствующих требований к налоговым органом. Учет вышеизложенных положений позволит налогоплательщикам производить эффективную и добросовестную реализацию гражданско-правовых механизмов защиты своих прав, а также снизить степень неформальных практик при реализации налоговыми органами и их должностными лицами своих контролирующих функций, способствовать невыгодности формирования административных барьеров и коррупционных факторов в реализации налоговыми органами своих полномочий.