Организация приняла к учету НИОКР (научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки) в 2019 году. Первоначально предположительный срок жизни проекта составлял 5 лет. В 2022 году (по истечении 3 лет) данный вид продукции перестал пользоваться спросом, дальнейшее производство признано нецелесообразным, принято решение о прекращении выпуска данного продукта, о чем подготовлен соответствующий приказ. Стоимость НИОКР не списана в полном объеме. Результат НИОКР сформировал стоимость НМА (нематериального актива).
Каков в данном случае порядок действий при списании остаточной стоимости НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли списать остаточную стоимость НИОКР единовременно с отнесением в состав прочих расходов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Недоначисленную в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизацию нематериального актива, в составе которого учитывался в налоговом учете результат НИОКР, в связи с выбытием НМА возможно единовременно отразить в составе внереализационных расходов организации.

В бухгалтерском учете стоимость НИОКР, не отнесенная ранее на расходы, подлежит списанию в состав прочих расходов отчетного периода. 

Обоснование вывода: 

Налоговый учет расходов на НИОКР 

На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью в целях главы 25 НК РФ признается разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления в целях главы 25 НК РФ признаются расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (п. 1 ст. 262 НК РФ).

На основании подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ затраты на НИОКР включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Учет таких расходов осуществляется в порядке, установленном в ст. 262 НК РФ.

Порядок учета расходов на НИОКР, установленный ст. 262 НК РФ, не распространяется на случаи:

• если затраты производят организации, выполняющие НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Названные расходы рассматриваются ими как затраты на осуществление ими деятельности, направленной на получение доходов, то есть учитываются в общем порядке (п. 10 ст. 262 НК РФ). Если налогоплательщик одновременно выполняет несколько отдельных НИОКР, часть из которых выполняется для собственных нужд, а часть - в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), положения ст. 262 НК РФ не применяются только в отношении расходов на НИОКР, выполняемых в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика) (смотрите письмо Минфина России от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7287);
• если организации по итогам НИОКР получают исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые согласно п. 3 ст. 257 НК РФ признаются нематериальными активами*(1). Такие активы подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ. Однако п. 9 ст. 262 НК РФ предусмотрено, что вместо признания НМА по выбору налогоплательщика указанные расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет*(2).

Таким образом, стоимость НМА, являющегося результатом НИОКР, возможно учитывать в расходах, в том числе через механизм амортизационных отчислений.

Выбранный порядок учета таких расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Особенностью рассматриваемой ситуации является учет результатов НИОКР не в порядке учета расходов на НИОКР, установленном ст. 262 НК РФ, а путем признания в налоговом учете нематериального актива. Причем организация производила учет в расходах стоимости НМА через механизм амортизационных отчислений, а не путем отнесения стоимости НМА в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

При этом по факту дальнейшей нецелесообразности учета НМА, в связи с принятием решения о прекращении выпуска соответствующего продукта, при отсутствии спроса на этот продукт осуществляется выбытие НМА. 

Списание НМА, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации в налоговом учете 

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

При этом расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). В данном случае списание НМА обусловлено прекращением использования результата НИОКР, который признавался в налоговом учете в качестве НМА.

Таким образом, с учетом изложенного, сумму недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации возможно отразить в составе внереализационных расходов организации.

Для некоторых видов внереализационных и прочих расходов установлены специальные правила их признания в п. 7 ст. 272 НК РФ. Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов при методе начисления признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации принимаются в целях налогообложения только по тем объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом*(3). Таким образом, в соответствии с изложенным порядок списания нематериальных активов зависит от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации (постановление Девятнадцатого ААС от 03.02.2022 N 19АП-1816/20 по делу N А35-3796/2019).

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов при методе начисления признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, затраты на ликвидацию амортизируемого имущества (включая суммы недоначисленной амортизации) признаются единовременно на дату подписания акта о списании. Смотрите также письма Минфина России от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793).

Что же касается применения нормы п. 3 ст. 268 НК РФ, связанной с включением убытка в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации амортизированного имущества к рассматриваемому случаю, то необходимо отметить, что данная норма затрагивает случай реализации объекта. Так, в п. 3 ст. 268 НК РФ, в предложении первом говорится, что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке.

Однако в данном случае не производится реализация НМА с убытком, а в рассматриваемой ситуации по факту дальнейшей нецелесообразности учета НМА в связи с принятием решения о прекращении выпуска соответствующего продукта при отсутствии спроса на этот продукт осуществляется операция по выбытию НМА или списанию соответствующего нематериального актива. Следовательно, такое списание следует производить в порядке, установленном нормой подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Упоминание при реализации актива также и иного его выбытия имеет место в НК РФ лишь в норме п. 12 ст. 286.1 НК РФ*(4), которая не связана с рассматриваемой ситуацией. Следовательно, требование нормы п. 3 ст. 268 НК РФ о распределении убытка равными долями в течение оставшегося срока использования НМА на рассматриваемый случай не распространяется. Соответственно, такое списание осуществляется единовременно на дату подписания акта о списании. 

Бухгалтерский учет 

На основании п. 2 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" указанное Положение применяется в отношении НИОКР:

• по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
• по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Вместе с тем п. 3 ПБУ 17/02 установлено, что ПБУ 17/02 не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. По окончании НИОКР расходы в общем случае списываются на расходы по обычным видам деятельности (пп. 7 и 10 ПБУ 17/02).

В случае невыполнения хотя бы одного из указанных в п. 7 ПБУ 17/02 условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода. Также признаются прочими расходами отчетного периода расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата.

В силу п. 10 ПБУ 17/02 затраты на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

Срок списания расходов на НИОКР организация устанавливает самостоятельно исходя из ожидаемого срока полезного использования полученных результатов НИОКР, но не более пяти лет (п. 11 ПБУ 17/02).

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов (п. 14 ПБУ 17/02).

Согласно п. 15 ПБУ 17/02 в случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Таким образом, согласно прямой норме, в случае прекращения использования результатов НИОКР в производстве продукции, сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

При этом если имеет место прекращение использования результатов НИОКР, которые в бухгалтерском учете организация учла в качестве нематериальных активов, то при списании (ликвидации) данного НМА до истечения срока полезного использования остаточная (балансовая) стоимость и иные расходы, связанные со списанием, также отражаются в составе прочих расходов на основании пп. 34. 35, 36 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет расходов на НИОКР;
• Энциклопедия решений. Учет списания НМА в связи с невозможностью дальнейшего использования;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания нематериальных активов при выбытии;
• Энциклопедия решений. Учет расходов при списании (ликвидации) основных средств, НМА;
• Энциклопедия решений. Расходы при списании (ликвидации) основных средств, НМА (в целях налогообложения прибыли). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

22 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат (смотрите также письмо Минфина России от 11.12.2012 N 03-03-06/1/647).

*(2) В ст. 262 НК РФ отсутствует прямое указание на момент признания таких расходов. Как пояснил Минфин России в письме от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820, признание НМА или начало списания затрат в состав прочих расходов приходится на дату регистрации результата интеллектуальной деятельности.

*(3) Объекты, амортизируемые нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Если при этом суммарный баланс уменьшается до нуля, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ). Если суммарный баланс группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., то организация также может ликвидировать эту группу (подгруппу) и отнести остаток суммарного баланса на внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

*(4) При реализации или ином выбытии указанного в абзаце первом п. 4 ст. 286.1 НК РФ объекта ОС (за исключением ликвидации) и (или) созданного в результате произведенных расходов на НИОКР нематериального актива, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, до истечения срока их полезного использования, если иной срок в отношении объектов ОС не определен решением субъекта РФ, сумма налога, не уплаченная в связи с применением такого вычета в отношении этих объекта ОС и (или) НМА, подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (п. 12 ст. 286.1 НК РФ).