Российская организация (далее - Организация) является застройщиком, выполняет исключительно функции застройщика, никаких строительно-монтажных работ собственными силами не осуществляет. Организация применяет эскроу-счета согласно Закону N 214-ФЗ. До вступления изменений в законе Организация отражала доход как разницу между поступившими средствами от дольщиков и затратами на строительство, и указывала в декларации по НДС это как доход застройщика.
Как и какими проводками в настоящее время отражать в бухгалтерском учете застройщика передачу квартир дольщикам?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В настоящее время передачу построенных квартир дольщикам в бухгалтерском учете Организации следует отражать как их реализацию, а не как погашение обязательства перед дольщиками в суммах полученных от них целевых средств. Рекомендуемые бухгалтерские проводки смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Как мы поняли из вопроса, строительство и передача дольщикам жилых квартир не облагается НДС. В связи с этим мы не будем рассматривать вопросы бухгалтерского учета НДС.
Среди российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету отсутствуют документы, непосредственно относящиеся к описанной ситуации. Мы не сможем в рамках одного ответа охватить весь учет застройщика, но, как мы поняли, в данном вопросе Организацию интересует только конечный этап - передача квартир дольщикам, зачисление средств банком и определение результата.
Денежные средства участников долевого строительства на счетах эскроу не отражаются на счетах бухгалтерского учета и в балансе застройщика, так как не соответствуют критерию признания актива (застройщик их не контролирует). Информацию о них застройщику следует отразить на забалансовом счете. Для этих целей рекомендуется использовать забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Финансовое ведомство также рекомендует застройщикам, осуществляющим деятельность в рамках Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ, вести на забалансовом счете 008 бухгалтерский учет денежных средств, полученных эскроу-агентом от участников долевого строительства (письмо Минфина России от 27.12.2019 N 07-04-09/102563). Такая рекомендация, на наш взгляд, связана с тем, что застройщик доступа к денежным средствам не получает, средства дольщиков хранятся на счетах эскроу до момента введения объектов в эксплуатацию, и ни участник долевого строительства, ни застройщик не вправе распоряжаться этими денежными средствами. Раскрытие информации о средствах на эскроу-счетах следует произвести в пояснениях к отчетности Организации.
Отметим, что ранее для отражения расходов застройщика на строительство широко применялся счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 2.3 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160, письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
Однако с 2022 года в бухгалтерском учете информация о капитальных вложениях организаций формируется с учетом положений ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н). Стандарт можно применять и досрочно с 2021 года.
ФСБУ 26/2020 не применяется при выполнении организацией работ, оказании услуг по созданию, улучшению, восстановлению средств производства для других лиц, а также при приобретении, создании активов, предназначенных для продажи (п. 3 ФСБУ 26/2020).
Следовательно, применительно к 2022 году если строящиеся объекты предназначены для использования другими лицами, то это согласно п. 3 ФСБУ 26/2020 выводит их из-под регулирования данного стандарта. А это, в свою очередь, не позволяет включить их в первоначальную стоимость объекта по п. 12 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", поскольку актив принимается к учету в качестве объекта основных средств, если он одновременно отвечает критериям, установленным п. 4 ФСБУ 6/2020.
По нашему мнению, применение ФСБУ 26/2020 должно окончательно прекратить практику учета затрат застройщиков в качестве капитальных вложений.
В то же время согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев, для целей бухгалтерского учета считаются запасами.
В силу п. 3 ФСБУ 5/2019 данный стандарт применяется в отношении, в частности:
- затрат, понесенных на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затрат, понесенных на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (незавершенное производство) (подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019);
- объектов недвижимого имущества, приобретенных или созданных (находящихся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "ж" п. 3 ФСБУ 5/2019).
В связи с этим полагаем, что Организации следует применять ФСБУ 5/2019 и отражать расходы на строительство в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное производство".
Отметим, что, на наш взгляд, негативных последствий при использовании счета 08 застройщиком не возникает. Главное, чтобы при заполнении баланса бухгалтерской программой стоимость незавершенных капитальных вложений, отражаемая на счете 08, не попадала автоматически в группу статей "Основные средства" (строка 1150).
Остаток по счету 20 (или 08) целесообразно отражать в бухгалтерском балансе в отдельно введенной подстроке к строке "Запасы" (существенные показатели отражаются обособленно, т.е. выделяются в подстроках, основание - абзац 2 п. 11 ПБУ 4/99).
Порядок бухгалтерского учета Организации (использование счета 20 или счета 08) не должен влиять на бухгалтерскую отчетность. План счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера (письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05), он устанавливает только единые подходы к применению бухгалтерских счетов и отражению хозяйственных операций на счетах.
Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между Организацией и дольщиком (пп. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99). По окончании строительства на дату подписания документов о передаче объектов долевого строительства застройщик определяет финансовый результат (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77).
Поскольку средства дольщиков уже не используются непосредственно при строительстве объекта, а все этапы возведения застройщик финансирует либо из собственных ресурсов, либо за счет целевого кредита, то и бухгалтерский учет может быть построен на принципах реализации готового продукта и тем самым сближен с налоговым учетом.
В этой связи мы придерживаемся позиции, что передачу построенных квартир в настоящее время застройщику следует рассматривать как их реализацию, а не как погашение обязательства перед дольщиками в суммах полученных от них целевых средств (целевого финансирования) (пп. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
При реализации квартир дольщикам могут быть сделаны следующие записи по счетам бухгалтерского учета Организации:
Дебет 43, Кредит 08 (20)
- учтена балансовая стоимость объектов долевого строительства;
Дебет 62, Кредит 90
- на дату подписания передаточного акта отражена выручка от реализации квартир;
Дебет 90, Кредит 43
- балансовая стоимость квартиры, переданной дольщику, отнесена на себестоимость продаж.
На дату списания со счета эскроу денежных средств в счет погашения целевого кредита и процентов:
Дебет 66 (67), Кредит 62
- средства дольщиков со счетов эскроу зачтены банком в счет погашения целевого кредита и процентов;
Дебет 51, Дебет 62
- остаток средств дольщиков со счетов эскроу после погашения кредита и процентов поступил на расчетный счет Организации-застройщика;
Кредит 008, субсчет "Средства дольщика на счетах эскроу"
- завершены расчеты через счета эскроу.
В дальнейшем сопоставлением сальдовых остатков по дебету и кредиту счета 90 выявляется пообъектный финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности застройщика, списываемый с субсчета "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемому случаю мы не располагаем. Приведенная выше корреспонденция счетов является нашим экспертным мнением.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу "Обеспечение обязательств";
- Вопрос: Бухучет и бухотчетность у организации-застройщика (эскроу) за 2020 и 2021 годы, а также с учетом ФСБУ 26/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.);
- Вопрос: Вопросы налогообложения и бухгалтерского учета в связи с переходом на счета эскроу при передаче застройщиком объекта ДДУ дольщикам по завершении строительства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
- Вопрос: Организация (общая система налогообложения) является застройщиком-инвестором, работающим в секторе строительства апартаментов по договору долевого участия. Будет ли формироваться вознаграждение застройщика при переходе его на эскроу-счета? Где в бухгалтерском учете будут отражаться денежные средства дольщиков на эскроу-счетах? Каков порядок налогообложения у застройщика при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)
- Долевое строительство: новые условия работы застройщиков (Е. Диркова, журнал "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

16 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.