Российская организация покупает основное средство у китайской организации. Услуги по монтажу оборудования, пусковым работам, обучению, которые окажет поставщик на территории РФ, включены в стоимость по договору. С данных услуг российская организация должна удержать НДС по ставке 20% как налоговый агент? Возникают ли у организации обязанности по уплате налога на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Российская организация, выступая заказчиком работ по монтажу, пуску и наладке оборудования, находящегося на территории РФ, признается налоговым агентом. В ее обязанности входит исчисление и уплата НДС с суммы дохода, полученного иностранной организацией, не имеющей своего представительства на территории РФ.
При этом у российской организации не возникает обязанности исчислять и удерживать налог на прибыль на стоимость таких работ. Иностранная организация уплачивает налог на доходы в соответствии с законодательством КНР.
В то же время выплачиваемый иностранной организации доход по монтажу оборудования, пусковым работам, обучению подлежит отражению в Налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Обоснование вывода:

Налог на добавленную стоимость

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача ею права собственности на товары, результатов выполненных работ другому лицу, оказание ею услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС установлен ст. 148 НК РФ.
В данном случае поставщиком оборудования является китайская организация.
Согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы.
Соответственно, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные налоговым законодательством РФ, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).
В настоящее время действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 13.10.2014 (в редакции Протокола от 08.05.2015).
Однако указанное Соглашение не применяется в отношении НДС (подп. "б" п. 3 ст. 2 Соглашения). Следовательно, при определении порядка обложения НДС в данном случае нужно применять нормы российского налогового законодательства.
Как следует из подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, то местом реализации этих работ (услуг) признается территория РФ. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание*(1). Притом если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).
Как видим, место реализации работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом, зависит от места нахождения этого имущества, а не от того, кто является заказчиком и исполнителем таких работ (услуг). При этом перечень работ (услуг) носит открытый характер.
Поскольку в рассматриваемой ситуации пусконаладочные и монтажные работы непосредственно связаны с оборудованием, находящимся в РФ, считаем, что местом их реализации признается территория РФ.
Таким образом, указанные работы, выполняемые по договорам подряда, заключенным между российской (заказчик) и китайской (подрядчиком) организацией, признаются объектом обложения НДС*(2).
В анализируемой ситуации организация-подрядчик не имеет представительства (филиала) на территории РФ.
Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при выполнении работ, местом реализации которых является территория РФ, иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих работ с учетом НДС. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом главы 21 НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 161 НК РФ при выполнении работ на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС по данным операциям исчисляют и уплачивают налоговые агенты, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ.
Ввиду того, что российская организация является заказчиком рассматриваемых работ, то она в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ является налоговым агентом. Соответственно, именно российская организация обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС (п. 4 ст. 173 НК РФ).
Каких-либо исключений из данного правила в случаях, когда стоимость признаваемых объектом налогообложения работ отдельно в контракте не выделяется, законом не предусмотрено. При этом не разъясняется и то, каким образом в подобных ситуациях налоговый агент должен определять налоговую базу, то есть сумму дохода от реализации пусконаладочных работ с учетом НДС.
Необходимо учитывать, что при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.
Порядок учета и формирования информации о капитальных вложениях организации устанавливается ФСБУ 26/2020. Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).
К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования (инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по доставке этих ценностей на склады организации (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Как видим, затраты по монтажу оборудования в фактическую стоимость оборудования не включаются.
При передаче в монтаж стоимость оборудования списывается со счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом затраты по монтажу оборудования также отражаются по дебету счета 08.
Принимая во внимание вышеизложенное, полагаем, что стоимость монтажных и пусконаладочных работ, выполненных после перехода к покупателю права собственности на приобретенное оборудование, отраженная на счете счета 08, не должна включаться в стоимость этого оборудования, первоначально отраженного на счете счета 07.
Момент возникновения расходов, связанных с оплатой пусконаладочных работ, связан с датой подписания акта выполненных работ. Это является дополнительным аргументом в пользу отдельного указания стоимости работ и стоимости оборудования.
То есть в интересы организации входит выделение из стоимости по договору той его части, которая непосредственно связана с выполнением работ по монтажу оборудования, пусковым работам, обучению для того, чтобы с этой стоимости начислить косвенный налог про правилам 21 НК РФ.
В противном случае (в условиях невозможности выделения стоимости монтажа оборудования, пусковых работ, обучения) организации безопаснее уплатить НДС с рыночной стоимости монтажных и пусконаладочных работ, неуплату НДС со стоимости пусконаладочных работ организация должна быть готова отстаивать в суде. Оценить перспективы такого судебного разбирательства мы не можем*(3). Однако проще будет уплатить НДС с договорной стоимости работ, выделенной в контракте отдельно.
Минфин России в письме от 05.12.2016 N 03-07-08/72092 также исходил из необходимости выполнения российской организацией функций налогового агента в ситуации, аналогичной рассматриваемой. При этом на вопрос относительно порядка определения налоговой базы финансовое ведомство не ответило (смотрите также письма Минфина России от 30.03.2018 N 03-08-05/20508, от 24.06.2016 N 03-07-08/37026).
Далее отметим, что налоговая база в целях исчисления НДС определяется налоговым агентом по общим правилам, установленным п. 1 ст. 167 НК РФ, - на наиболее раннюю из следующих дат:
1) день передачи работ;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ.
В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки в размере 20% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (то есть 20/120).
Уплата НДС должна быть произведена налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (абзац второй п. 4 ст. 174 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 01.02.2012 N 03-01-08/26, от 13.05.2011 N 03-07-08/149). То есть по общему правилу сумма дохода иностранного лица от оказания услуг на территории РФ, зафиксированная в договоре, должна учитывать сумму НДС*(4).
Вместе с тем на практике стоимость работ, указанная в договоре с иностранным контрагентом, может не учитывать подлежащую уплате в бюджет РФ сумму налога. В этом случае российской организации - налоговому агенту следует самостоятельно определить налоговую базу для целей НДС, то есть увеличить стоимость работ на сумму НДС по ставке 20%, и уплатить налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу, является суммой налога, удержанной из потенциально возможного дохода иностранного лица (письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 26.10.2004 N 03-04-08/93)*(5).
При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налоговый агент составляет счет-фактуру в порядке, установленном пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом нормами Правил заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137), определены некоторые особенности заполнения выставляемых агентом счетов-фактур (смотрите, например, абзац второй подп. "в", абзац второй подп. "г", абзац второй подп. "д", абзац пятый подп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры (Раздел II Приложения N 1 к Постановлению N 1137), дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Составление счетов-фактур налоговыми агентами).

Налог на прибыль организаций

Иностранные организации входят в число плательщиков по налогу на прибыль (п. 1 ст. 246, п. 2 ст. 11 НК РФ).
Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что у иностранной организации возникают обязанности уплатить налог на прибыль в российский бюджет в случаях:
1) осуществления коммерческой деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства;
2) получения от российской организации доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, но которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации (за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 310 НК РФ).
Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены ст. 309 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 309 НК РФ определен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
При этом, в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ, доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Следовательно, доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, в Российской Федерации не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в Российской Федерации.
Исходя из п. 1 ст. 7 Соглашения, прибыль китайской организации подлежит налогообложению только в Китае, если только эта организация не осуществляет предпринимательскую деятельность в России через находящееся здесь постоянное представительство.
С учетом этого, выплачиваемые иностранной организации и признаваемые доходами от источников в Российской Федерации доходы, связанные с монтажом оборудования, пусковыми работами, обучением, подлежат отражению в Налоговом расчете (письма Минфина России от 07.08.2019 N 03-08-05/59549, от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 15.07.2015 N 03-08-13/40642, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/334, ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@, от 12.11.2020 N СД-4-3/18617@, от 06.02.2020 N СД-4-3/1911@, от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 16.01.2019 N СД-4-3/431@, от 30.05.2018 N СД-4-3/10443@, от 17.10.2016 N СД-4-3/19671@)*(6).
То есть российская организация как налоговый агент должна представить в налоговый орган в установленном порядке Налоговый расчет даже в случае, если она не будет удерживать Налог из дохода иностранного контрагента в отношении монтажа оборудования, пусковых работ, обучения (письма Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, письмо ФНС России от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@).

К сведению:
Ввоз товаров на территорию РФ является самостоятельной налогооблагаемой операцией для целей исчисления НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой является таможенная стоимость ввозимого товара (п. 1 ст. 160 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами;
- Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций;
- Вопрос: Организация приобретает импортное оборудование по внешнеторговым контрактам у иностранных компаний из дальнего зарубежья (далее - поставщики). Работы по пусконаладке оборудования выполняют поставщики на территории России. В контрактах фигурирует общая сумма, без разделения на цену собственно оборудования (товара) и пусконаладочных работ. Таможенная стоимость оборудования сформирована исходя из общей суммы оплаты по контракту. Могут ли налоговые органы при проверке доначислить организации НДС, который она должны была уплатить в качестве налогового агента за услуги поставщиков по пусконаладке оборудования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.);
- Энциклопедия решений. Учет оборудования к установке;
- Энциклопедия решений. Учет работ по монтажу оборудования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

18 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Иными словами, для определения места реализации работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом, не имеют значения никакие иные факторы, помимо местонахождения самого имущества.
*(2) Документами, подтверждающими место выполнения работ, если иное не предусмотрено п. 5 ст. 148 НК РФ, являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):
- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ (например, акт приемки-передачи выполненных работ).
*(3) К сожалению, нами не обнаружено материалов арбитражной практики по затрагиваемой проблеме. Вместе с тем считаем целесообразным отметить следующее.
В постановлении Третьего ААС от 01.09.2016 N 03АП-4032/16 рассматривалась ситуация с приобретением импортного оборудования, в стоимость (в том числе таможенную) которого включалась стоимость услуг монтажа оборудования и пусконаладки, которые отдельно не приобретались. Несмотря на то, что НДС в связи с оказанием услуг по монтажу оборудования и запуску оборудования (пусконаладке) был уплачен в бюджет на таможне, суд признал, что уплата таможенных платежей не исключает предусмотренную НК РФ обязанность налогового агента по исчислению и уплате НДС в бюджет (смотрите также постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 N А64-4938/06-19). В то же время в постановлении Восемнадцатого ААС от 30.01.2015 N 18АП-15269/14 суд указал, что включение стоимости пусконаладочных работ в таможенную стоимость приобретенного оборудования и уплата "таможенного" НДС с этих работ исключает необходимость начисления и уплаты НДС со стоимости указанных работ налоговым агентом, поскольку в противном случае будет иметь место двойное налогообложение (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 08.12.2008 N Ф05-10084/2008 по делу N А40-14873/2008). Заметим, что в приведенных постановлениях стоимость пусконаладочных работ выделялась в контрактах.
*(4) При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
*(5) Налоговый агент, который уплатил НДС в бюджет за счет собственных средств, имеет право заявить уплаченную сумму налога к вычету (письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 15.08.2008 N 03-07-07/78 и др., ФНС России от 31.10.2007 N ШТ-6-03/844@). Аналогичный вывод представлен в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09. При этом налоговые органы настаивают, что суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по рассматриваемым операциям, могут быть включены в налоговые вычеты лишь в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за кварталом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг) (письма ФНС России от 14.09.2009 N 3-1-11/730, от 07.06.2008 N 3-1-10/81). Но этот вывод налоговых органов суды не поддерживают (постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2013 N Ф07-337/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2011 N А70-6128/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2011 N А33-7416/2010, ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1994-11, от 16.06.2010 N КА-А41/5768-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 N А32-21695/2008-46/378, ФАС Поволжского округа от 02.06.2009 N А55-17122/2008 и др.). ВАС РФ в определении от 25.07.2008 N 9235/08 поддержал налогоплательщиков и пришел к выводу, что право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, в котором сумма НДС, удержанная налоговым агентом согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет.
*(6) В соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, утвержденной приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (далее - Расчет). Этим же приказом установлен и порядок заполнения расчета (далее - Порядок).
Согласно пункту 1.1 Порядка Расчет составляется и представляется налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в РФ.
Соответственно, в Расчете подлежат отражению все представляемые налоговым агентом выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ согласно НК РФ или на основании международного договора, регулирующего вопросы налогообложения (п. 2 ст. 310 НК РФ) (письма Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, ФНС России от 09.01.2018 N СД-4-3/36@).