Из состава участников российского ООО вышел один из участников. Вышедшему участнику ООО выплатило действительную стоимость доли в уставном капитале (ДСД). Часть доли вышедшего участника купил один из оставшихся участников, а другая часть его доли временно перешла к обществу. В настоящее время планируется долю, принадлежащую обществу, перераспределить между оставшимися участниками (пропорционально их долям). При этом номинальный размер уставного капитала ООО не меняется. Все участники - физические лица.
При выплате доли выбывающему участнику ООО сделало проводку: Дебет 81, Кредит 76. Доля, временно принадлежащая обществу, сейчас отражена на субсчете счета 80.
1) Каков бухучет операции по перераспределению доли между участниками ООО? Как поступить с дебетовым сальдо по счету 81? Правильно ли списать его на счет 91 (Прочие расходы, субсчет расходы, не принимаемые к налоговому учету)?
2) Возникает ли при распределении доли в уставном капитале объект обложения НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. При распределении доли выбывшего участника между оставшимися участниками ООО действительная стоимость доли выбывшего участника, в настоящее время, учтенная на счете 81 "Собственные акции (доли)", списывается в части номинальной стоимости за счет источников формирования собственного капитала, а в части превышения на прочие расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли. Рекомендуемые бухгалтерские проводки смотрите ниже.
2. Часть принадлежавшей Обществу доли в уставном капитале, полученная каждым из оставшихся участников ООО в порядке распределения, является доходом такого участника, облагаемым НДФЛ. Доход в этом случае определяется исходя из действительной стоимости доли выбывшего участника.

Обоснование позиции:
Участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества (подп. 1 п. 1 ст. 94 ГК РФ, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция и План счетов), для учета долей участников ООО, перешедших к Обществу, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)".
Как мы поняли из вопроса, в настоящий момент ДСД вышедшего участника отражена в бухгалтерском учете Общества по дебету счета 81.
По решению общего собрания участников доля выбывшего участника распределяется между оставшимися участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Поскольку оставшиеся участники не производят оплату распределенных в их пользу долей, то сумма, отраженная на счете 75 "Расчеты с учредителями", списывается за счет соответствующих источников.
На основании п. 12 ст. 21 Закона об ООО доля или часть доли в уставном капитале общества в общем случае переходит к ее приобретателю с момента внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.
Для примера приведем бухгалтерские проводки по операциям с одним из оставшихся участников ООО (повторяются по количеству оставшихся участников):
Дебет 75, субсчет "Расчеты с оставшимся участником", Кредит 81
- отражен переход части номинальной стоимости доли к оставшемуся участнику по решению о перераспределении доли выбывшего участника;
Дебет 80, субсчет "ООО", Кредит 80, субсчет "Оставшийся участник"
- отражено изменение состава участников;
Дебет 84 (83), Кредит 75, субсчет "Расчеты с оставшимся участником"
- распределенная оставшемуся участнику номинальная стоимость доли списана за счет источников формирования собственного капитала;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 81
- списана в прочие расходы разница между действительной и номинальной стоимостью распределенной доли.

НДФЛ

В соответствии со ст. 209 НК РФ доход, полученный от источников в Российской Федерации, является объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Как следует из п. 1 ст. 208 НК РФ, к доходам от источников в РФ относятся любые доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Доход в виде доли в уставном капитале ООО, полученной безвозмездно в порядке распределения доли, принадлежащей обществу, по решению общего собрания участников в этом перечне не поименован.
Поэтому по общему правилу часть принадлежавшей Обществу доли в уставном капитале, полученная каждым из оставшихся участников ООО в порядке распределения, является доходом такого участника, облагаемым НДФЛ. С этим мнением солидарны и представители финансового ведомства (письма Минфина России от 25.06.2015 N 03-04-05/36805, от 27.02.2012 N 03-04-05/3-226, от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360).
Согласно официальной позиции у оставшихся участников Общества возникает доход в размере рыночной стоимости полученного имущественного права. Часто в качестве такой величины предлагается использовать действительную стоимость доли выбывшего участника общества, определенную в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО, и соответствующую части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества (письма Минфина России от 07.09.2020 N 03-04-06/78394, от 29.01.2019 N 03-04-05/5074, от 09.02.2018 N 03-04-06/7991, от 05.08.2014 N 03-04-05/38557, от 15.03.2013 N 03-04-06/8031).
Мы обнаружили судебный акт, в котором суд поддержал налоговый орган в ситуации выхода участника из общества, когда продажи доли в уставном капитале второму участнику не происходило (постановление Девятого ААС от 20.11.2017 N 09АП-51488/17). Обществу был начислен штраф на сумму исчисленного НДФЛ в соответствии со ст. 123 НК РФ и пени (ст. 75 НК РФ).
В то же время существуют и другие мнения, отличные от позиции, согласно которой подлежащий налогообложению доход определяется исходя из действительной стоимости доли выбывшего участника, установленной согласно п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником при распределении доли выбывшего участника ООО.
Так, в письме Минфина России от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26 финансисты разъяснили, что доход участника, в пользу которого распределена доля, представляет собой разницу между первоначальной и новой стоимостью его доли. Аналогичную позицию заняли и судьи в решении Октябрьского районного суда г. Самары от 20.12.2012 по делу N 2-5529/12. Не исключено, что в данных материалах речь шла о номинальной стоимости доли. С уверенностью говорить о том, что исчислять налоговую базу по НДФЛ в данном случае следует исходя из номинальной стоимости доли, полученной оставшимся участником от Общества в порядке распределения, также нельзя, так как она, по нашему мнению, не отражает реальную экономическую выгоду участника.
В свою очередь, в письме Минфина России от 25.03.2016 N 03-04-06/17029 изложен еще один подход: доход оставшихся участников определяется рыночной стоимостью распределенных долей выбывших участников общества.
В целом, с учетом разъяснений Минфина России, считаем наиболее безопасным подход, согласно которому подлежащий налогообложению доход оставшихся участников определяется исходя из ДСД вышедшего участника.
При этом датой фактического получения дохода участником в виде распределяемой доли, принадлежащей Обществу, является дата перехода такой доли к приобретателю (дата внесения в ЕГРЮЛ соответствующих изменений) (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ, письмо Минфина России от 10.11.2016 N 03-04-05/65811).
В связи с распределением между участниками доли в уставном капитале у Общества как налогового агента появляется обязанность исчислить, удержать из доходов оставшихся участников и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Удержание налога производится за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме в течение налогового периода. Если удержать налог невозможно (например в связи с отсутствием у участников доходов в денежной форме, из которых может быть удержан НДФЛ), налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пп. 4, 5 ст. 226 НК РФ).

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Выход участника (учредителя) из ООО;
- Энциклопедия решений. НДФЛ. Доходы, полученные акционерами (участниками);
- Энциклопедия решений. Выплата действительной стоимости доли в уставном капитале ООО;
- Энциклопедия решений. Учет собственных долей ООО, выкупленных у участников;
- Вопрос: НДФЛ в случае безвозмездного распределения участнику ООО доли в уставном капитале общества, перешедшей к обществу при выходе другого участника общества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.);
- Вопрос: ООО (микропредприятие) применяет общую систему налогообложения. Учредителями являются одно юридическое лицо и 11 физических лиц. 29 декабря 2015 года юридическое лицо подало заявление о выходе из общества, принадлежащую ему долю в размере 1000 руб. оно передало на баланс общества. 29 декабря 2015 года согласно протоколу общего собрания его доля распределяется между физическими лицами пропорционально их долям. Величина чистых активов больше величины уставного капитала. Участники не будут оплачивать распределенную в их пользу долю. Дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ - 15.01.2016. Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

17 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.