МУП (муниципальное унитарное предприятие) преобразовано в ГУП (государственное унитарное предприятие). Начинается прием имущества по договору хозведения из районных городов. Передает имущество Минэкономразвития по акту приема-передачи, в котором указаны год постройки, балансовая, остаточная стоимость. Для бюджетных учреждений согласно Инструкции N 157н предыдущий срок амортизации можно засчитать. Имущество принимается соответственно на счет учета основных средств по балансовой стоимости и на счет учета амортизации начисленный износ, далее начисляется амортизация с учетом предыдущего держателя имущества.
Возможно ли так же действовать в ГУП в коммерческом плане счетов? Какие подтверждающие документы должны быть? Как отразить получение имущества: по балансовой или остаточной стоимости, если ни в договоре, ни в актах нет дополнительных указаний? Начислять оставшийся износ от балансовой стоимости? У многих объектов износ 100%. Как быть в бухгалтерском и налоговом учете? Какие документы нужно оформить?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств, полученных от собственника, будет равна нулю.
Если по решению уполномоченного органа унитарным предприятием получено имущество, которое ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то в целях главы 25 НК РФ унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета унитарного предприятия, передающего имущество, которое обязано предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и установленном им сроке полезного использования, уменьшенном на период начисления им амортизации, руководствуясь абзацем вторым п. 1 ст. 257 НК РФ и абзацем первым п. 1 ст. 258 НК РФ. Вопрос о возможности подобным образом расценивать в данном случае имущество, полученное по акту от Минэкономразвития, но принятое им от МУПов, мы полагаем нужным решить с собственником.
В бухгалтерском учете, согласно нормам ФСБУ 26/2020, в случае безвозмездной передачи имущества унитарному предприятию его первоначальная стоимость будет определяться как справедливая стоимость этого объекта.
До начала обязательного применения ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020 существовало мнение, что в бухгалтерском учете объекты основных средств, у которых остаточная стоимость не равна нулю, возможно принять на учет по остаточной стоимости.
Если остаточная стоимость имущества равна нулю, то имущество необходимо принять к учету по его рыночной стоимости, определенной получателем и согласованной с учредителем. При отсутствии согласования с собственником возможно также взять за основу первоначальную (балансовую) стоимость, указанную в акте, если она существенно не отличается от рыночной стоимости.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

Амортизируемое имущество, полученное государственным унитарным предприятием от собственника имущества в хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 25.01.2017 N 03-03-06/1/3601, от 04.09.2009 N 03-03-06/4/75).
Государственное унитарное предприятие формирует в налоговом учете первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета собственника, передающего имущество (письма Минфина России от 28.03.2013 N 03-03-06/4/9909, от 22.10.2013 N 07-01-06/44059, постановление ФАС Московского округа от 30.07.2013 N Ф05-8089/13).
Ст. 257 НК РФ не содержит особенностей определения первоначальной стоимости имущества, полученного унитарным предприятием в хозяйственное ведение. Минфин России в письмах от 02.04.2007 N 03-03-06/4/34, от 28.05.2009 N 03-03-06/1/353 рекомендует принимать такое имущество к налоговому учету по остаточной стоимости, отраженной предыдущим держателем в акте приема-передачи ОС по унифицированной форме N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б (аналогично порядку определения стоимости имущества, полученного в уставный капитал, установленному п. 1 ст. 277 НК РФ).
При этом собственник обязан предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и его оставшемся сроке полезного использования. Смотрите письма Минфина России от 28.03.2013 N 03-03-06/4/9909, от 29.11.2010 N 03-03-06/4/114.
Однако в более поздних письмах финансовое ведомство высказывалось так: получая имущество безвозмездно от собственника имущества, унитарное предприятие не несет фактических расходов по его приобретению. При этом стоимость такого имущества не учитывается в составе доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Учитывая изложенное, при получении унитарным предприятием имущества от собственника в хозяйственное ведение его первоначальная стоимость для целей налога на прибыль организаций будет равна нулю (смотрите письма Минфина России от 03.08.2021 N 03-03-06/3/62196, от 24.09.2020 N 03-03-06/3/83811, от 20.05.2020 N 03-03-07/41497, от 13.05.2020 N 03-03-06/1/38541, от 19.03.2020 N 03-03-06/1/21271, от 16.03.2020 N 03-03-06/1/19535, от 13.03.2020 N 03-03-06/3/19300, от 23.01.2020 N 03-03-06/1/3752, от 15.01.2020 N 03-03-06/1/1139, от 13.02.2019 N 03-03-06/1/8819). Соответственно, амортизация по таким ОС в целях исчисления налога на прибыль не начисляется. Смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2021 N 09АП-71834/20 по делу N А40-98855/2020, Об учете объектов ОС, полученных ГУП (МУП) от собственника (А.А. Преображенская, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 9, сентябрь 2020 г.).
В случае если по решению уполномоченного органа унитарным предприятием получено имущество, которое ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета унитарного предприятия, передающего имущество, которое обязано предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и установленном им сроке полезного использования, уменьшенном на период начисления им амортизации, руководствуясь абзацем вторым пункта 1 статьи 257 и абзацем первым пункта 1 статьи 258 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 12.11.2015 N 03-03-06/4/65313, от 27.11.2019 N 03-03-07/92196, от 07.11.2019 N 07-01-09/85818).
Таким образом, в налоговом учете амортизация по переданному имуществу от собственника не начисляется.
Если же расценивать имущество, собранное Минэкономразвития от МУПов и передаваемое ГУП как имущество, которое ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности (по принципу транзита), то в налоговом учете ГУП формирует первоначальную стоимость и устанавливает срок его полезного использования по данным учета унитарных предприятий, передающих имущество, которые обязаны предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и установленном ему сроке полезного использования, уменьшенном на период начисления амортизации. В этом случае норма подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ применяться не будет. Вопрос о возможности подобным образом расценивать в данном случае имущество, полученное по акту от Минэкономразвития, но принятое им от МУПов, мы полагаем нужным решить с собственником.
В данном случае ГУП необходимо запросить у собственника или у предыдущих владельцев (МУПов) информацию о сроке полезного использования передаваемых объектов ОС, установленном передающей стороной в целях налогового учета.
Подтверждением данных налогового учета являются, в числе прочих, аналитические регистры (ст. 313 НК РФ). Так, в ст. 323 НК РФ, устанавливающей особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, предусмотрено, что аналитический учет такого имущества должен содержать информацию о:
- принятых организацией сроках полезного использования ОС;
- дате передачи имущества в эксплуатацию, дате исключения из состава амортизируемого имущества.
Поэтому ГУП может получить информацию о сроке полезного использования передаваемого имущества, из справки, оформленной МУПом исходя из данных аналитического регистра налогового учета ОС.

Бухгалтерский учет

Порядок учета на балансе коммерческих организаций объектов основных средств (далее - ОС) определен ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020).
Согласно п. 12 ФСБУ 6/2020 первоначальной стоимостью объекта ОС считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.
В соответствии с п. 9 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств. Для целей ФСБУ 26/2020 затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений. При этом в целях определения фактических затрат к возникновению (увеличению) обязательств организации приравнивается увеличение капитала организации, в том числе вследствие безвозмездного получения имущества от акционеров, собственников, участников, учредителей организации (в том числе вследствие передачи государственного или муниципального имущества унитарному предприятию). Фактическими затратами в имущество, которое организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этого имущества (п. 14 ФСБУ 26/2020).
Для целей ФСБУ 26/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (п. 13 ФСБУ 26/2020). В свою очередь, в понимании МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. Этот стандарт определяет понятие "справедливая стоимость" как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (пп. 2, 9 МСФО (IFRS) 13).
Таким образом, в случае передачи государственного имущества унитарному предприятию - объекта основных средств его первоначальная стоимость с учетом п. 12 ФСБУ 6/2020, пп. 5, 9, 14 ФСБУ 26/2020 будет определяться как справедливая стоимость этого объекта.
Полагаем, что, устанавливая новые правила, законодатель устранил неясность в вопросах формирования первоначальной стоимости имущества, полученного в хозяйственное ведение унитарным предприятием от собственника. Ранее мы допускали иной вариант (смотрите Вопрос: Муниципальному унитарному предприятию, находящемуся на УСН (доходы минус расходы), в хозяйственное ведение сверх уставного фонда передана часть здания со 100%-ным износом. В акте приемки-передачи имущества указана нулевая остаточная стоимость. Какими проводками отразить постановку на учет полученного основного средства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2009 г.)).
Вместе с тем, как определено абзацем четвертым п. 13 ФСБУ 26/2020 (в отношении осуществления капвложений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами), при невозможности определения справедливой стоимости как передаваемых, так и приобретаемых имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, работ, услуг фактическими затратами считается балансовая стоимость передаваемых активов, фактические затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг.
В данном случае речь идет о полученном из муниципальной казны имуществе, у большей части которого, как следует из документов на передачу, остаточная стоимость равна нулю (первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации равны).
Согласно пунктам 8.1.2, 8.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) определено, в частности, следующее: для цели признания активом объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.
Таким образом, стоимостная оценка актива должна отличаться от нулевой. То есть с собственником следовало согласовать стоимость объекта, отличную от нулевой.
Отметим, что на практике (до начала обязательного применения ФСБУ 26/2020, ФСБУ 6/2020 (применяются, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год)) в качестве утвержденной учредителем стоимостной оценки унитарные предприятия рассматривали остаточную стоимость объекта основных средств, указанную в акте приема-передачи основных средств (если она не равна нулю). То есть если в акте приема-передачи указана первоначальная и остаточная стоимость передаваемого имущества, то в такой ситуации стоимость имущества, полученного от собственника сверх уставного фонда, возможно принять по остаточной стоимости (смотрите также письмо Минфина России от 22.09.2005 N 03-06-01-04/373, Вопрос: Определение первоначальной стоимости основных средств, полученных унитарным предприятием в хозяйственное ведение от собственника (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)). На наш взгляд, этот подход в определенной степени согласуется с положениями абзаца четвертого п. 13 ФСБУ 26/2020, поскольку при осуществлении капитальных вложений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, также предусмотрено, что фактическими затратами (в части оплаты неденежными средствами) считается справедливая стоимость.
В том же случае, когда остаточная стоимость объекта (первоначальная за вычетом амортизации) окажется равной нулю, согласованная стоимость не должна равняться остаточной стоимости (то есть нулю), а должна иметь конкретное установленное собственником значение.
Если унитарному предприятию доподлинно известно, что амортизация по переданному имуществу равна его первоначальной стоимости и остаточная стоимость равна нулю, то в таком случае предприятию необходимо определить первоначальную стоимость основных средств, полученных от учредителя сверх уставного фонда, как его рыночную стоимость, или, как мы полагаем, возможно также взять за основу первоначальную (балансовую) стоимость, указанную в акте, если она существенно не отличается от рыночной стоимости.
По мнению Минфина России, оприходование такого имущества отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала (письма Минфина России от 17.08.2020 N 07-01-09/71839, от 10.10.2018 N 07-01-07/72806, от 10.02.2017 N 07-01-09/7472, от 22.01.2016 N 07-04-09/2355 "Рекомендации аудиторским организациям, за 2015 год").
Соответственно, принятие к учету объектов основных средств отражается следующими записями:
Дебет 08 Кредит 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу"
- отражено формирование первоначальной стоимости;
Дебет 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 83
- стоимость ОС, полученных сверх уставного фонда, отнесена на добавочный капитал;
Дебет 01 Кредит 08
- полученные объекты оприходованы по первоначальной стоимости.
Стоимость основных средств, принятых на учет, погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 27 ФСБУ 6/2020). Это справедливо также и для случая, когда получено от собственника имущество, у которого первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации равны, то есть остаточная стоимость равна нулю.
В письме Минфина России от 19.11.2020 N 02-07-10/101644 говорится, что начисление амортизации объекта основных средств (за исключением объектов, которые не подлежат амортизации), формирование балансовой (остаточной) стоимости при отражении в бухгалтерском учете объектов учета основных средств является обязательным требованием.
При этом организация не вправе отражать на своем балансе амортизацию, начисленную ранее другими балансодержателями, о чем сказано в письме Минфина России от 19.03.2014 N 02-06-10/11905.
Об этом также говорится в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год, на которые ссылается Минфин России в письмах от 19.11.2020 N 02-07-10/101644 и от 22.10.2020 N 02-06-10/93294.
Следовательно, суммы износа, указанные в акте приема-передачи имущества, не отражаются в учете унитарного предприятия.
Таким образом, мы полагаем, что при получении государственного имущества от собственника в бухгалтерском учете объекты основных средств, у которых остаточная стоимость не равна нулю, возможно имущество принять на учет по остаточной стоимости. Но при этом нужно помнить, что согласно норме п. 14 ФСБУ 26/2020 фактическими затратами в имущество, которое организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этого имущества (то есть оценка, основанная на рыночных данных). То есть следует все же сопоставить остаточную стоимость со справедливой.
Если остаточная стоимость объектов основных средств равна нулю, то в таком случае предприятию необходимо определить первоначальную стоимость основных средств, полученных от учредителя сверх уставного фонда, как его рыночную стоимость, по согласованию с учредителем. Если от собственника невозможно получить согласование или в силу специфики деятельности предприятия, когда проведение оценки непосредственным образом затрагивает статьи капитала, возможно также взять за основу первоначальную (балансовую) стоимость, указанную в акте, если она существенно не отличается от рыночной стоимости. Смотрите также Вопрос: Определение первоначальной стоимости ОС, полученного от собственника в хозяйственное ведение сверх суммы уставного капитала (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.).
Необходимо отметить, что порядок принятия объектов основных средств должен быть закреплен в учетной политике организации.
Подытожим.
В бухгалтерском учете стоимость имущества, полученного от учредителя сверх уставного капитала и отраженного в составе ОС, переносится на расходы постепенно путем начисления амортизации.
В налоговом учете амортизация по этому имуществу не начисляется, если имущество получено от собственника, так как его стоимость считается равной нулю. В связи с этим возникает постоянная разница в размере начисленной в бухучете суммы амортизации. Как следствие, в бухгалтерском учете отражается постоянный налоговый расход (Дебет 99 Кредит 68), равный величине, определенной как произведение постоянной разницы и действующей ставки налога на прибыль (смотрите материал: Учет имущества, полученного УП от собственника сверх уставного фонда (О.В. Давыдова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2020 г.).
Вопрос о возможности определять имущество, полученное по акту от Минэкономразвития, но принятое им от МУПов, в качестве полученного от МУПов с отражением в налоговом учете остаточной стоимости и оставшегося СПИ, мы полагаем нужным решить с собственником.
Других возможных примеров сближения бухгалтерского и налогового учета нами не найдено.
Одновременно сообщаем, что данный ответ выражает наше экспертное мнение, имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе. Учитывая особенности ситуации, организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).
Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Федорова Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

18 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.