Организация купила основное средство (ОС) - судно в 2017 году. В период с 2017 до 2022 года расходы ООО делились на:
1. Формирование инвестиционного актива Дебет 08 Кредит 10, 60, 67, 76 (капитальные ремонты и запчасти к ним, заем, документация, освидетельствование);
2. Иные затраты некапитального характера, связанные с подготовкой и освоением нового производства, подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, а именно страховка, аренда причала, зарплата вахте плюс налоги, материалы, связь, топливо, также в т.ч. восстановительные работы (ремонт судового цеха и прочих помещений на судне), материалы для этих ремонтов (Дебет 97 Кредит 10, 60, 70, 69).
Так как производство еще не началось и не было реализации продукции, списать затраты по правилам п. 1 ст. 272 НК РФ не могли, затраты накапливались.
Сейчас ОС (судно) вводим в эксплуатацию Дебет 01 Кредит 08.
Производство продукции нового производства будет осуществляться на этом судне. В 4 квартале 2022 года будет получена первая выручка от реализации новой продукции. В этот момент все затраты, накопленные с 2017 по 2022 год, будут приняты к учету и отнесены к расходам текущего периода и затем пропорционально реализованной продукции приняты к учету. Таким образом, если выпущенная продукция 2022 года будет полностью реализована в текущем году, затраты, накопленные за 5 лет, будут полностью отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль в 2022 году.
Могут ли возникнуть у проверяющих вопросы к списанию затрат за 5 лет?
Вправе ли организация отражать текущие восстановительные ремонты ОС в составе затрат, связанных с подготовкой и освоением нового производства? Расходы на ремонт основного средства осуществлялись до ввода его в эксплуатацию.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Указанные в запросе расходы организации следовало признавать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль как косвенные расходы в том периоде, в котором такие расходы были осуществлены, не дожидаясь получения дохода и вне зависимости от необходимости получения положительного результата от осуществления деятельности. При признании в текущем периоде рассматриваемые расходы, на наш взгляд, могут быть учтены организацией как ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы по статье "расходы на подготовку и освоение новых производств". Однако мы не исключаем, что налоговыми органами будут признаны расходы только за три предшествующих года и только при наличии прибыли в году признания расходов.
В рассматриваемой ситуации организация не может отражать текущие восстановительные ремонты в составе затрат, связанных с подготовкой и освоением нового производства, а должна включить их в первоначальную стоимость основного средства.

Обоснование позиции:

Списание расходов, связанных с подготовкой и освоением новых производств

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также расходы, связанные с внедрением технологий производства, а также методов организации производства и управления (подп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ в редакции Федерального закона от 07.06.2011 N 132-Ф).
Специалисты считают возможным при определении состава затрат по подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ руководствоваться определением, данным в ст. 3 Федерального закона от 31.12.2014 N 488-ФЗ "О промышленной политике в Российской Федерации", где под освоением производства промышленной продукции понимаются мероприятия, обеспечивающие подготовку субъектов деятельности в сфере промышленности к выпуску ранее не производимой ими промышленной продукции или существенному увеличению количества ранее производимой промышленной продукции и включающие в себя подготовку к вводу в эксплуатацию основных средств и их ввод в эксплуатацию, разработку и отработку технологических процессов, овладение практическими навыками производства промышленной продукции (Какие затраты можно отнести к расходам на подготовку и освоение новых производств? (Е.П. Зобова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2019 г.)).
При этом в письмах Минфина России от 08.02.2019 N 03-03-06/1/7589, от 06.10.2014 N 03-03-06/1/49949 сообщено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
В постановлении Девятого ААС от 26.05.2011 N 09АП-9889/11 указано, что расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Данные расходы являются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).
В свою очередь, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2006 N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006) делается вывод, что признание подобных расходов не связано с обязательным получением налогоплательщиком положительного результата от осуществления деятельности. При этом в общем случае расходы должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.
В письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/646 высказывается мнение, что расходы, признаваемые в силу подп. 34, 35 п. 1 ст. 264 НК РФ, могут быть учтены в целях налогообложения в том периоде, в котором они были произведены (смотрите также постановление Восемнадцатого ААС от 24.12.2021 N 18АП-17035/21 по делу N А76-17476/2021).
В письме Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/31 уточняется, что на основании подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления данных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Смотрите также письмо Минфина России от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495.
Исключения из данного порядка могут составлять только прямые расходы, которые признаются в целях налогообложения прибыли по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике организации (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Однако, по нашему мнению, имеются предпосылки, чтобы перечисленные в запросе виды затрат рассматривать в качестве косвенных расходов, что фактически означает возможность их признания в том периоде, в котором они были произведены.
В результате мы придерживаемся позиции, что указанные в запросе расходы организация должна была признавать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, в котором такие расходы были осуществлены, не дожидаясь получения дохода.
В связи с вышеизложенным допускаем, что налоговые органы могут признать рассматриваемые расходы как ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы, которые привели к излишней уплате налога в предыдущие годы.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац второй п. 1 ст. 54 НК РФ).
Вместе с тем из данного правила есть исключения. Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ) (смотрите также письма Минфина России от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985, от 08.02.2019 N 03-03-06/1/7611, от 18.06.2018 N 03-03-06/1/41357, от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29540, от 23.04.2014 N 03-02-07/1/18777, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299). Так, к излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы (смотрите, например, письма Минфина России от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627).
Заметим, что такая возможность отсутствует в случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде был получен убыток. В такой ситуации с целью признания расходов потребуется представить уточненную налоговую декларацию (письма Минфина России от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли).
Также необходимо учитывать Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 по делу N А32-37022/2017 в котором указано, что в абзаце третьем п. 1 ст. 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога (смотрите также определение от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, включенное в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).
Ранее в арбитражной практике были решения, из которых следовал вывод о том, что для учета расходов в текущем периоде не обязательно одновременное соблюдение условий, установленных и п. 1 ст. 54 НК РФ, и п. 7 ст. 78 НК РФ (смотрите постановления ФАС Московского округа от 13.02.2014 N Ф05-17548/2013, от 09.07.2014 N Ф05-7080/2014, от 28.11.2013 N Ф05-13700/2013, АС ЗСО от 20.07.2015 N Ф04-21208/2015). Но с выходом определения СК Верховного Суда от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 мы считаем, что такой подход влечет налоговые риски.
Отметим, что на величину налоговой базы и, соответственно, на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, не окажет влияния тот факт, в каком качестве будут учтены данные расходы: в составе внереализационных: в виде убытков (на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ) или в составе соответствующей группы (вида) расходов. В рассматриваемой ситуации ранее не учтенные расходы в текущем периоде могут быть учтены организацией в составе расходов на подготовку и освоение нового производства.
Таким образом, по нашему мнению, указанные в запросе расходы организация должна была признавать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль как косвенные расходы в том периоде, в котором такие расходы были осуществлены, не дожидаясь получения дохода и вне зависимости от необходимости получения положительного результата от осуществления деятельности. При признании в текущем периоде рассматриваемые расходы, на наш взгляд, могут быть учтены организацией как ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы по статье "расходы на подготовку и освоение новых производств". Однако мы не исключаем, что налоговыми органами будут признаны расходы только за три предшествующих года и только при наличии прибыли в году признания расходов.
Иной подход (перенос текущих расходов на предстоящие налоговые периоды) может вызвать претензии налоговых органов (смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2010 N Ф07-12326/2010), в котором суд поддержал налогоплательщика. Так, было установлено, что Учетной политикой ОАО на 2005 год и приказом генерального директора Общества от 08.09.2003 предусмотрено, что расходы, связанные с подготовкой производства автомобилей, подлежат отнесению к тому периоду времени, когда Общество начнет получать доход от выпуска таких автомобилей. То есть в соответствии с принятой заявителем учетной политикой расходы соотносятся с периодом возникновения дохода, на получение которого они были направлены. Вместе с тем, поскольку связь между расходами и доходами от реализации автомобилей не может быть определена четко, заявитель воспользовался предоставленным ему статьей 272 НК РФ правом равномерного признания таких расходов в течение трех отчетных периодов 2005 года. Кроме того, суды указали, что признание в налоговом периоде расходов, относящихся к предыдущему налоговому периоду, не влечет возникновение задолженности по налогу на прибыль, поскольку в таком случае у налогоплательщика возникают либо переплата по этому налогу, либо право на уменьшение налоговой базы данного налогового периода на сумму убытка в соответствии с правилами статьи 283 НК РФ. Смотрите также Вопрос: Организация зарегистрировала в другом городе структурное подразделение 01.06.2013, взяла в аренду офисное помещение, но постоянные работники появились там лишь в октябре 2013 года, обособленное подразделение не имеет основных средств и не использовало основные средства головного офиса в своей деятельности. Расчет налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в организации начисляется относительно фонда оплаты труда. Каким образом рассчитать долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение? Можно ли списать в уменьшение прибыли расходы на содержание офиса, если там не было постоянных работников? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2013 г.).

Учет расходов на ремонт основных средств

Прежде всего отметим, что для признания в целях налогообложения прибыли имущества амортизируемым необходимо, чтобы оно начало использоваться в деятельности, приносящей доход (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. 4 ст. 259 НК РФ). То есть, в отличие от бухгалтерского учета, вновь приобретенный объект, который не используется, не может быть признан амортизируемым основным средством в целях налогообложения (амортизация по нему не начисляется до момента ввода в эксплуатацию). Смотрите письма Минфина России от 24.02.2012 N 03-03-06/2/23, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 05.03.2010 N 03-03-06/1/115.
Как мы поняли, в данном случае речь идет о судне, которое не введено в эксплуатацию.
Расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). При этом норма не делает различий между текущим и капитальным ремонтом, порядок один и тот же. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие расходы признаются расходами на ремонт (письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).
В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
То есть даже если с технической точки зрения работы являются ремонтом, то в понимании НК РФ расходы, связанные с доведением объекта до состояния, в котором оно пригодно для использования, увеличивают первоначальную стоимость объекта.
В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2004 по делу N Ф03-А51/04-2/1777 суд указал, что до проведения капитального ремонта судно в производственном процессе предприятия не участвовало. Работы, произведенные на объекте, еще не введенном в эксплуатацию, не могут быть квалифицированы в качестве ремонтных.
Аналогичные выводы сделаны и другими судами: постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.10.2005 по делу N А28-4710/2005-34/29, постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2003 по делу N А42-4075/01-26-2537/02, постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2005 по делу N Ф03-А51/05-2/2070, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2005 по делу N А05-9204/04-18.
В постановлении ФАС Московского округа от 28.02.2008 N КА-А40/852-08 суд заключил, что если совершенствование технологического процесса вызвано внедрением передовой техники и технологии, механизацией и автоматизацией производства, модернизацией и заменой морально устаревшего и физически изношенного оборудования, то затраты носят капитальный характер и относятся на увеличение стоимости основного средства на основании ст. 257 НК РФ, если же совершенствование технологического процесса вызвано иными обстоятельствами, то затраты носят некапитальный характер и относятся в расходы на основании ст. 264 НК РФ. Смотрите также п. 1 письма Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560.
Также, по мнению Минфина России, расходы, связанные с содержанием основного средства, осуществленные до ввода его в эксплуатацию, включаются в первоначальную стоимость основного средства и учитываются через механизм начисления амортизации (смотрите письмо от 23.07.2019 N 03-03-06/1/54727).
Аналогичные разъяснения есть в отношении благоустройства территории, произведенного до момента сдачи объекта строительства в эксплуатацию (письмо Минфина РФ от 25.05.2007 N 03-03-06/1/309).
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация не может отражать текущие восстановительные ремонты в составе затрат, связанных с подготовкой и освоением нового производства, а должна включить их в первоначальную стоимость основного средства.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Как учитывать расходы на подготовку и освоение новых видов производства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.);
- Энциклопедия решений. Определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Решение о создании обособленного подразделения принято 27.05.2013. В июне были произведены расходы на организацию производства: аренда помещения, зарплата сотрудника, оргтехника стоимостью до 40 000 руб., биотуалет, хозинвентарь. Стоимость биотуалета и единицы хозинвентаря - менее 40 000 руб. Уведомление о создании обособленного подразделения подано в ИФНС 25.06.2013. Само производство предполагается запустить в июле-августе 2013 года. Учетной политикой не предусмотрен перечень прямых расходов. Как наиболее выгодно в рамках законодательства учесть данные расходы? Можно ли их учесть как прочие расходы (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2013 г.);
- Вопрос: Учет расходов, связанных с проведением испытания оборудования (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Предприятие приобрело оборудование - линию по производству печенья. Пусконаладочные работы, длящиеся уже более двух месяцев, выполняет поставщик. Работы производятся "вхолостую" и "под нагрузкой". Продукция, которая была выпущена за период пусконаладочных работ, оприходована на склад и реализуется, приносит доход предприятию. Можно ли расходы на сырье, материалы, зарплату, энергоресурсы и прочее, связанные с производством продукции в период пусконаладочных работ "под нагрузкой", учесть в целях налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2012 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

15 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.