ООО, медицинская организация, планирует заключить договор на сдачу в субаренду нежилого помещения. Медицинская организация имеет лицензию, применяет по налогу на прибыль организаций налоговую ставку 0%, осуществляет операции, освобождаемые от НДС. Если выручка от сдачи в субаренду не превысит 10% от выручки основного вида деятельности (продажа медицинских услуг), не потеряет ли организация право не платить налог на прибыль и НДС? Должен ли вестись раздельный учет и необходимо ли платить по данному договору субаренды все налоги (НДС, налог на прибыль)? Должна ли организация добавить в свой вид деятельности ОКВЭД по субаренде?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае осуществления видов деятельности, включенных и не включенных в Перечень видов медицинской деятельности, в целях налогообложения прибыли налоговая ставка 0 процентов применяется ко всем доходам при соблюдении условий п. 3 ст. 284.1 НК РФ. Налогоплательщики НДС обязаны вести раздельный учет операций.
Если деятельность по сдаче нежилого помещения в субаренду планируется осуществлять систематически, следует добавить вид планируемой деятельности в ЕГРЮЛ.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Организации, осуществляющие медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять по налогу на прибыль организаций налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных ст. 284.1 НК РФ (п. 1 ст. 284.1 НК РФ).
Для целей ст. 284.1 НК РФ медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов медицинской деятельности, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917 (далее - Перечень). При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.
Условия, позволяющие применять налоговую ставку 0 процентов, указаны в п. 3 ст. 284.1 НК РФ, в частности, это доля доходов организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, учитываемых при определении налоговой базы, - не менее 90 процентов ее доходов (подп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).
Выполнение условия о доле доходов от осуществления медицинской деятельности в общей сумме доходов определяется в целом за налоговый период. Другие условия (наличие лицензий, численность работников, квалификационные требования к ним, отсутствие операций с векселями и производными финансовыми инструментами) должны выполняться непрерывно в течение налогового периода (смотрите письмо Минфина России от 28.12.2012 N 01-02-03/03-482).
При определении доли доходов от медицинской деятельности должны учитываться внереализационные доходы, учитываемых при определении налоговой базы (п. 1 ст. 248 НК РФ, письмо Минфина России от 05.07.2017 N 03-03-06/1/42371, от 14.04.2022 N 03-03-07/32979, от 23.12.2021 N 03-03-06/3/105076). К таким внереализационным доходам могут относиться доходы, не перечисленные в Перечне, но являющиеся неотъемлемой частью доходов от медицинской деятельности. Например, в письме Минфина России от 29.05.2014 N 03-03-10/25627 разъяснено, что если организация осуществляет в налоговом периоде только деятельность, включенную в Перечень видов медицинской деятельности, и для ее обеспечения использует валютные заемные средства, то положительные курсовые разницы, образовавшиеся в связи с переоценкой валютных средств (обязательств), следует признать частью дохода, полученного налогоплательщиком в связи с медицинской деятельностью и учесть при определении доли такого дохода в общей сумме доходов, полученных за налоговый период.
При этом не учитываются целевые средства и поступления, перечень которых приведен в ст. 251 НК РФ, например, субсидии, средства ОМС, гранты, пожертвования (смотрите письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12446, письмо УФНС по г. Москве от 21.12.2011 N 16-03/123383@).
Письмом от 24.03.2022 N СД-4-3/3580@ ФНС России довела согласованную с Минфином позицию, что доходы медицинской организации от оказания на основании имеющейся лицензии платных медицинских услуг, например, забора крови и проведения лабораторных исследований, в случае если для проведения таких лабораторных исследований привлекается другая медицинская организация (на основании договора, заключенного с первой медицинской организацией), также имеющая лицензию на проведение лабораторных исследований, признаются у первой медицинской организации доходами от медицинской деятельности. То есть если медицинское учреждение привлекает "соисполнителя", имеющего соответствующую лицензию, для проведения, например, лабораторных исследований, то учреждение учитывает стоимость исследований в доходах в целях применения нулевой ставки (смотрите также письмо Минфина России от 24.05.2022 N 03-03-06/3/48056).
Доходы от реализации при осуществлении деятельности, входящей в Перечень, учитываются за минусом сумм НДС, предъявленных приобретателю данных услуг (письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/580).
При определении 90%-го соотношения следует учитывать, что положения ст. 284.1 НК РФ не устанавливают требований по округлению указанного критерия до целых единиц. Поэтому, если доходы организации от осуществления медицинской деятельности составили менее 90 процентов ее доходов, например 89,8 процентов, то у организации отсутствует право на применение налоговой ставки 0 процентов (письмо Минфина от 23.05.2012 N 03-03-06/4/46).
Налоговая ставка 0 процентов в соответствии с п. 2 ст. 284.1 НК РФ применяется ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пп. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в течение всего налогового периода. Смотрите письма Минфина России от 24.05.2022 г. N 03-03-06/3/48056, от 11.04.2022 N 03-03-06/1/30784.
Это означает, что организация вправе применить налоговую ставку 0 процентов ко всем доходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не только к доходам от медицинской деятельности, но и к доходам от сдачи помещения в субаренду при соблюдении условия подп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ. См. также письмо Минфина России от 09.12.2019 N 03-03-07/95324).
Смотрите также Энциклопедию решений. Применение нулевой ставки по налогу на прибыль организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, соцобслуживание граждан. Энциклопедию решений. Применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль (для бюджетной сферы).

НДС

В случае, если медицинская организация осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ), организация обязана вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ, подп. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации доходы от сдачи помещения в субаренду облагаются НДС в общем порядке.
Нормами главы 21 НК РФ порядок раздельного учета не установлен, поэтому организации следует самостоятельно определить порядок раздельного учета и закрепить его в учетной политике.
Ведение раздельного учета следует обеспечить таким образом, чтобы было возможно определить, к какому виду деятельности (облагаемому или не облагаемому НДС) относятся те или иные операции.
Принципы раздельного учета по НДС определены в п. 4 ст. 170 НК РФ. Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Смотрите письмо Минфина России от 10.06.2022 N 03-07-11/55259.
Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), поэтому при определении пропорции следует исходить из данных о реализации за квартал (смотрите письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, постановления Тринадцатого ААС от 14.08.2018 N 13АП-12289/18, Пятнадцатого ААС от 31.10.2016 N 15АП-15301/16).
Налогоплательщик не вправе полностью предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которые не могут быть прямо отнесены к облагаемому НДС виду деятельности (постановление АС Дальневосточного округа от 07.03.2018 N Ф03-5548/17).
Смотрите Энциклопедию решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций. Энциклопедию решений. Организация (методика) раздельного учета НДС.

ОКВЭД

Коды ОКВЭД (по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности) относятся к числу сведений о юридическом лице, подлежащих включению в ЕГРЮЛ (подп. "п" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", далее - Закон N 129-ФЗ). Согласно п. 5 ст. 5 Закона N 129-ФЗ, юридическое лицо обязано в течение 7 рабочих дней с момента изменения кодов ОКВЭД сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего нахождения.
При осуществлении юридическим лицом деятельности, код вида которой не внесен в ЕГРЮЛ, либо код внесен, но с нарушением указанного срока, возможно привлечение к административной ответственности по ч. 3 и ч. 4 ст. 14.25 КоАП РФ (постановления АС Центрального округа от 11.03.2020 N Ф10-288/20, Второго КСОЮ от 29.11.2019 по делу N 16-189/2019, Четвертого ААС от 05.04.2018 N 04АП-1262/18, Двадцатого ААС от 17.01.2020 N 20АП-8940/19, решения Рязанского облсуда от 26.05.2020 по делу N 21-73/2020, Нерчинско-Заводского райсуда Забайкальского края от 17.02.2017 по делу N 12-2/2017, ВС Республики Хакасия от 09.07.2020 по делу N 7р-38/2020).
Следует отметить, что арбитражные суды неоднократно приходили к выводу о том, что присвоение организации какого-либо кода по ОКВЭД не лишает ее права осуществлять иные виды деятельности, не запрещенные законом (смотрите, например, постановление АС Центрального округа от 06.09.2016 N Ф10-1446/15). То, что присвоение какого-либо кода вида деятельности по ОКВЭД не лишает организацию права на осуществление других видов деятельности и не свидетельствует о получении ею необоснованной налоговой выгоды, подтверждено и в письмах ФНС России от 03.09.2018 N ЕД-19-2/263@, от 22.08.2019 N СА-17-2/229@.
Для изменения кодов ОКВЭД, содержащихся в ЕГРЮЛ, либо для внесения в ЕГРЮЛ сведений о кодах ОКВЭД, если при регистрации они не указывались, в регистрирующий орган необходимо подать заявление по форме N 13014, утвержденной приказом ФНС России от 31.08.2020 N ЕД-7-14/617@.
Смотрите Энциклопедию решений. Коды ОКВЭД. Вопрос: Можно ли сдать в аренду технику, если нет такого вида деятельности в уставе (в выписке нет такого ОКВЭД)? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, март 2022 г.).
На наш взгляд, если деятельность по сдаче нежилого помещения в субаренду планируется осуществлять систематически, следует добавить вид планируемой деятельности в ЕГРЮЛ. Смотрите Вопрос: Право торговой компании осуществлять лизинговую деятельность (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)).
По общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 для сдачи имущества в аренду (субаренду) можно выбрать коды, относящиеся к группе 68.20 "Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом".
Смотрите также Вопрос: ООО, применяющее ОСНО, арендует помещение и хочет сдать небольшую часть площади ООО в субаренду (по договору аренды, субаренда разрешена). Какой добавить ОКВЭД - 68.20, 68.20.2 или 68.31.2? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, июль 2021 г.); Вопрос: Приказом Росстандарта утверждены изменения в Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) и Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2), предусматривающие выделение деятельности и услуг по аренде и управлению собственным или арендованным торговым объектом недвижимого имущества в отдельные коды вида экономической деятельности и коды продукции. Есть ли необходимость включить новые ОКВЭД в сведения об организации в ЕГРЮЛ? Будут ли распространяться на субарендаторов какие-либо льготы? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Чупракова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

15 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.