Организация является импортером товаров. Товары поступают от иностранного поставщика по ГТД. При последующей реализации данных товаров в УПД указывается серия и номер ГТД. В конце года была проведена инвентаризации склада, в результате которой были выявлены излишки и недостача товаров. Определить номер и серию ГТД выявленных излишков товаров на данный момент не представляется возможным.
Каковы риски для организации при оприходовании в бухгалтерском учете излишков импортных товаров без указания номера ГТД? Можно ли провести взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы по одной и той же модели, но разных цветов, а также если товары поступили из разных партий, по разным ГТД (например, недостача одной штуки "Синтезатор FX-Black" и излишек одной штуки "Синтезатор FX-White", соответствующий код ТН ВЭД - 920710300)? К какой ответственности могут привлечь организацию при последующей реализации данных товаров без указания ГТД? При проведении зачета путем отражения пересортицы нужно ли корректировать ранее выставленные УПД на отгрузку (УПД с исправлением) в части указания ГТД?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По результатам проведенной инвентаризации организации следует принять к бухгалтерскому учету выявленные импортные товары независимо от того, есть или нет возможности определить, по какой таможенной декларации они поступили.
Полагаем, что в бухгалтерском учете по излишкам и недостаче товаров одной и той же модели, но разного цвета допустим взаимный зачет, так как оба вида продукции входят в одну группу согласно Общероссийскому классификатору продукции.
К сожалению, нам не удалось найти разъяснения уполномоченных органов, разъясняющие возможность и порядок заполнения счетов-фактур (УПД) в случае отсутствия у продавца регистрационного номера таможенной декларации.
Полагаем, что мера ответственности и какие-либо санкции за неуказание номера таможенной декларации в счете-фактуре (УПД) для продавца не установлены.
При этом невыполнение продавцом установленных требований к оформлению счетов-фактур при отсутствии регистрационного номера таможенной декларации в счете-фактуре (УПД) у организации-покупателя возникают налоговые риски при принятии к вычету НДС.
Согласно официальной позиции в рассматриваемой ситуации ошибка при заполнении счета-фактуры (УПД) не является основанием для отказа в принятии к вычету суммы НДС, новые экземпляры счетов-фактур (УПД) в данном случае не составляются.
При этом не исключена вероятность налоговых споров, в связи с чем организация-продавец может принять решение и внести изменения в счет-фактуру (УПД) в порядке, установленном в п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с чч. 1 и 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) активы и обязательства подлежат инвентаризации, при проведении которой выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.
Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации, которые устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ). Федеральными стандартами также устанавливаются требования к инвентаризации активов и обязательств (ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
На сегодняшний день такие стандарты не утверждены, в связи с этим при проведении инвентаризации товаров экономический субъект вправе руководствоваться следующими нормативными актами (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ):
- Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н);
- Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания N 49);
- Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
В бухгалтерском учете стоимость излишков, выявленных при инвентаризации имущества, отражается в составе прочих доходов на дату проведения инвентаризации (п. 8, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 28 Положения N 34н, п. 5.1 Методические указания N 49).
Выявленные ценности принимаются к учету по текущей рыночной стоимости в соответствии с подп. "а" п. 28 Положения 34н или по справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 5/2019). Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IFRS) 13). В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
Оприходование излишков отражается в бухгалтерском учете организации на дату проведения инвентаризации по дебету счета 10 "Материалы" либо 41 "Товары", либо счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).
Таким образом, в рассматриваемом случае по результатам проведенной инвентаризации организации следует принять к бухгалтерскому учету выявленные импортные товары независимо от того, есть или нет возможности определить, по какой таможенной декларации они поступили.
Полагаем, что при полном отсутствии возможности в идентификации товара при принятии излишков к учету проставлять номер таможенной декларации не следует.
По вопросу зачета излишков и недостач при пересортице необходимо отметить следующее.
Исходя из п. 5.3 Методических указаний N 49, под пересортицей можно понимать появление излишков и недостач товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Поскольку пересортица выявляется в результате инвентаризации, о допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
При этом допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, но только в виде исключения.
Зачет допускается только при выполнении следующих условий:
- зачет проводится за один и тот же период;
- в отношении одного и того же проверяемого лица;
- в равных количествах;
- в отношении товаров одного наименования (определенного по Общероссийскому классификатору продукции (ОК 005-93)) (письма Минфина России от 19.08.2004 N 07-05-14/217, УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379).
Отметим, что Общероссийский классификатор продукции (ОКП) ОК 005-93 с 1 января 2017 года приказом Росстандарта от 31.01.14 N 14-ст отменяется (п. 7 приказа). С 1 февраля 2014 года введен в действие Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008) (далее - ОКПД 2). В данном классификаторе использованы иерархический метод классификации и последовательный метод кодирования. Наименования продукции одинаковы, если коды совпадают на уровне вида, подгруппы.
При использовании кода ОКПД 2 рекомендуется использовать переходные ключи (сопоставительные таблицы) ТН ВЭД ЕАЭС - ОКПД 2, разработанные Министерством экономического развития Российской Федерации.
В рассматриваемом случае коду 920710300 ТН ВЭД соответствует код 32.20.14 ОКПД 2 - "Инструменты музыкальные или клавишные с электрической генерацией или электрическим усилением звука", без разделения на цвет.
Полагаем, что в бухгалтерском учете по излишкам и недостаче товаров одной модели, но разного цвета допустим взаимный зачет, так как оба вида продукции входят в одну группу согласно ОКПД 2. В данном случае в наименовании товара присутствует указание на цвет (недостача 1 шт. "Синтезатор FX-Black" и излишек 1 шт. "Синтезатор FX-White"), но представляется, что такой зачет возможен, поскольку модель одна и та же. На наш взгляд, здесь можно руководствоваться требованием приоритета содержания перед формой: отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (абзац 5 п. 6 ПБУ 1/2008).
В бухгалтерском учете такие излишки и недостачи можно зачесть внутренними проводками по счету 41 "Товары". После этого списываются недостачи или оприходуются излишки (письмо Минфина России от 23.05.2016 N 03-03-06/1/29309). Причем окончательное решение о зачете принимает руководитель организации (п. 5.4 Методических указаний N 49, письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/195). Подробнее о порядке отражения пересортицы в бухгалтерском и налоговом учете смотрите в материалах:
- Вопрос: Проведение инвентаризации материалов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Как в бухгалтерском и налоговом учете учитывается пересортица товаров? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)
- Вопрос: Как учесть пересортицу товаров на складе в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.)

Номер таможенной декларации

Реализуя российской организации импортный товар, подлежащий таможенному декларированию, импортер составляет и выставляет покупателю соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ), в графе 11 которого подлежит отражению регистрационный номер таможенной декларации, оформленной при ввозе данного товара на территорию РФ (подп. 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "л" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 1 к Постановлению N 1137)).
То есть указание в счете-фактуре регистрационного номер таможенной декларации является обязательным во всех случаях, когда реализуется импортированный товар. Это, однако, не касается товаров, ввезенных в РФ с территории Таможенного союза (письма Минфина России от 15.09.2016 N 03-07-13/1/53940, от 25.07.2012 N 03-07-13/01-43, от 11.01.2011 N 03-07-08/03).
К сожалению, нам не удалось найти разъяснения уполномоченных органов о возможности и порядке заполнения счетов-фактур в случае отсутствия у продавца регистрационного номера таможенной декларации.
Полагаем, что мера ответственности и какие-либо санкции за неуказание номера таможенной декларации в счете-фактуре для продавца не установлены.
При этом при невыполнении продавцом установленных требований к оформлению счетов-фактур при отсутствии регистрационного номера таможенной декларации в счете-фактуре у организации-покупателя возникают налоговые риски при принятии к вычету НДС.
Кроме того, при отсутствии регистрационного номера таможенной декларации в счете-фактуре возможен отказ контрагента (покупателя) от исполнения договорных обязательств по такому счету-фактуре. При этом покупатель вправе применить к поставщику меры ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение контрактных обязательств. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Должен ли продавец в выставляемом покупателю счете-фактуре указывать в графе 11 номер ГТД, если продавец приобрел товар на территории РФ у дистрибьютора или другого поставщика (продажа осуществляется во всех случаях на территории РФ)? В каких случаях заполнение этой графы является обязательным? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)
Если в данной ситуации налогоплательщик принимает решение о внесении изменений в счет-фактуру (УПД), данные исправления вносятся (в т.ч. при наличии уведомлений, составленных покупателями об уточнении счета-фактуры в электронном виде) в порядке, установленном в п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, путем составления нового экземпляра. При этом в строке 1 нового счета-фактуры (УПД) указываются номер и дата первоначального (до внесения исправлений) экземпляра, а в строке 1а нового счета-фактуры (УПД) - порядковый номер и дата внесения изменений (подп. "б" п. 1, п. 7 Правил заполнения счета-фактуры). Далее указываются остальные реквизиты с правильными значениями.
В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 81 НК РФ обязанность внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ, возникает у налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
В связи с тем, что в рассматриваемой ситуации ошибка, допущенная при составлении счета-фактуры (УПД), не привела к неполной уплате НДС в бюджет за прошлые налоговые периоды, полагаем, что необходимость сдачи уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость в данном случае отсутствует (абзац 1 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде стоимости излишков, выявленных при инвентаризации;
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде стоимости излишков, выявленных при инвентаризации;
- Энциклопедия решений. Исправление счета-фактуры;
- Энциклопедия решений. Внесение изменений в декларацию по НДС (уточненная декларация);
- Вопрос: На складе была проведена инвентаризация. В результате выявлены и излишки, и недостачи. Можно ли в такой ситуации провести взаимный зачет излишков и недостач (например, одно наименование, но разные цвета)? (ответ эксперта АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", октябрь 2021 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

24 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.