Организация занимается производством кирпича. Для привлечения покупателей была выложена рекламная стена из ассортимента готовой продукции и покрыта кровлей (фактически было обложено здание проходной и гаража с уличной стороны). Затраты превысили 100 тыс. руб.
Как учесть данный объект основных средств? Каков срок эксплуатации объекта? К какой амортизационной группе отнести объект?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Рекламная стена, изготовленная из ассортимента готовой продукции и покрытая кровлей в целях привлечения внимания покупателей, удовлетворяет условиям зачисления актива в состав основных средств.
Ее стоимость будет погашаться посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, который устанавливается организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из периода, в течение которого использование объекта будет приносить экономические выгоды.
Во избежание налоговых рисков и судебных разбирательств с налоговым органом рекламный объект, отвечающий признакам амортизируемого имущества, указанным в п. 1 ст. 256 НК РФ, следует включить в налоговом учете в состав основных средств. Его стоимость будет учитываться в составе прочих расходов ежемесячно в виде амортизационных отчислений в течение срока использования.
В данном случае рассматриваемый объект прямо не упомянут в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а также в ОКОФ. Срок его полезного использования может быть установлен организацией с учетом периода, в течение которого объект будет использоваться для целей привлечения внимания покупателей.
Вместе с тем с учетом назначения объекта для него можно определить такой код ОКОФ, как 330.32.99.53.190 "Модели, макеты и аналогичные изделия демонстрационные прочие". Согласно Классификации данному коду соответствует третья амортизационная группа (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно).

Обоснование вывода:
Исходя из положений п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) под рекламой следует понимать информацию, распространенную любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
В соответствии с ч. 1 ст. 19 Закона N 38-ФЗ отдельным видом рекламы выступает наружная реклама с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, проекционного и иного предназначенного для проекции рекламы на любые поверхности оборудования, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их.
Таким образом, распространение рекламы с использованием рекламных конструкций в виде технических средств стабильного территориального размещения, установленных на здании, возможно отнести к наружной рекламе.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).
Так, при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве ОС необходимо руководствоваться нормами, установленными ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (письмо Минфина России от 26.05.2020 N 07-01-07/43949).
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, поименованные в п. 4 ПБУ 6/01, независимо от его стоимости. Отсутствие регистрации в ЕГРН, а также разрешительной документации не влияет на учет объекта в качестве ОС в бухучете и налоговом учете.
В рассматриваемом случае рекламная стена, изготовленная из ассортимента готовой продукции и покрытая кровлей в целях привлечения внимания покупателей, удовлетворяет условиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 26.05.2020 N 07-01-07/43949), в частности, условию, в соответствии с которым актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначается для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (т.е. в течение длительного времени) (подп. "б" п. 4 ПБУ 6/01)*(1).
Список объектов, которые могут быть отнесены к объектам ОС, не является закрытым (п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания по учету ОС).
С учетом изложенного для целей бухгалтерского учета такой объект, как рекламная стена, выложенная из ассортимента готовой продукции, принимается в качестве объекта ОС.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление (пп. 7, 8 ПБУ 6/01, пп. 23, 24 Методических указаний).
Изготовленная рекламная стена учитывается до ввода ее в эксплуатацию по сумме фактических затрат на ее изготовление. Сформированная на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" первоначальная стоимость данного объекта ОС, готового к эксплуатации, списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Зачисление готового к эксплуатации объекта в состав ОС после окончания строительно-монтажных работ (как хозяйственным способом, так и подрядным) осуществляется путем составления акта ввода в эксплуатацию объекта (за основу может быть взят Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (унифицированная форма N ОС-1а, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) и заводится карточка инвентарного учета (может быть разработана на основании N ОС-6).
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, который устанавливается организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (пп. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из (п. 20 ПБУ 6/01):
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, исходя из срока действия договора на установку рекламной конструкции и ее эксплуатацию*(2)).
Срок полезного использования может быть установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее также - Классификация), однако это право, а не обязанность организации*(3).
Размер амортизационных отчислений определяется в общеустановленном ПБУ 6/01 порядке, исходя из выбранного способа начисления амортизации. Выбранный способ начисления амортизации, как и срок полезного использования ОС, должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
При этом амортизационные отчисления в бухгалтерском учете в общем случае признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 02, субсчет "Амортизация основных средств" (пп. 5, 8, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Применительно к рассматриваемой ситуации амортизационные отчисления могут быть учтены в составе расходов на продажу.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Чтобы объект ОС признать амортизируемым имуществом, он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:
1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
2) использоваться для извлечения дохода;
3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
Если в данном случае объект имеет срок полезного использования, превышающий 12 месяцев, и его первоначальная стоимость выше установленного нормами п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ лимита, то такое имущество при соответствии его критериям, указанным в п. 1 ст. 257 НК РФ, и иным требованиям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ, будет выступать основным средством и признаваться амортизируемым имуществом.
На основании п. 5 ст. 270 НК РФ затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода.
Поскольку в рассматриваемой ситуации срок полезного использования рассматриваемого объекта составляет более года, стоимость объекта должна учитываться в расходах через механизм амортизации.
В письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213 разъяснено, что, если имущество относится к амортизируемому имуществу, организация относит к расходам на рекламу амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком. Смотрите также письмо Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/821, постановление ФАС Центрального округа от 05.07.2006 N А68-АП-4/11-05.
В то же время имеет место другая точка зрения. В постановлении Девятого ААС от 17.10.2011 N 09АП-25362/11 указано на следующее: наличие права собственности на имущество, срок службы которого превышает 12 месяцев, а стоимость превышает установленный предел, не является единственно достаточным критерием для отнесения имущества к амортизируемому (в составе основных средств) в целях применения главы 25 НК РФ. При этом следует учитывать назначение имущества, его использование для производства и реализации товаров (работ, услуг). В данном случае в отношении спорных рекламных стендов не выполняется критерий, предусмотренный п. 1 ст. 257 НК РФ для признания имущества амортизируемым (в составе основных средств), а именно: если рекламные конструкции не используются налогоплательщиком в качестве средств труда при производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг или для управления организацией, то данные объекты не могут быть отнесены к амортизируемому имуществу (в составе основных средств). Затраты на приобретение рекламных стендов подлежали единовременному списанию в целях налога на прибыль в составе расходов на рекламу (подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ, п. 1 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Следовательно, спорные затраты на монтаж рекламных стендов не могут быть рассмотрены как расходы, формирующие первоначальную стоимость амортизируемого имущества, ввиду отсутствия такового и подлежат единовременному отнесению в состав расходов в качестве расходов на рекламу (подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ) в периоде их осуществления (п. 1 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2010 N А05-8466/2009 и от 05.04.2007 N А56-4732/2006, ФАС Уральского округа от 21.07.2010 N Ф09-4631/10-С2 по делу N А34-4973/2009 в защиту налогоплательщика было отмечено, что признание расходов на создание рекламной конструкции единовременно не противоречит НК РФ, имущество, используемое для рекламы, не может считаться основным средством, его стоимость подлежит единовременному списанию на рекламные расходы.
Учитывая наличие судебной практики по схожим ситуациям, в случае единовременного списания на рекламные расходы стоимости рассматриваемого объекта мы не можем исключать риск возникновения налогового спора.
Если данный объект относится к объектам наружной рекламы, то расходы в виде суммы его амортизационных отчислений относятся к ненормируемым расходам и признаются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном размере (абзацы третий, пятый п. 4 ст. 264 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Он определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями указанной статьи и с учетом постановлением основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством РФ от 01.01.2002 N 1.
При отнесении объектов основных средств к амортизационной группе по Классификации следует руководствоваться кодами Классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов".
В ОКОФ приведены обобщенные названия, а для многих - еще и отрасль или область применения, поэтому объекты необходимо классифицировать по ОКОФ согласно их назначению и с учетом описания группировок ОКОФ, приведенного во Введении к ОКОФ.
В данном случае объект ОС как рекламный объект прямо не упомянут в Классификации и в ОКОФ.
С учетом его назначения для него можно определить такой код ОКОФ как 330.32.99.53.190 - Модели, макеты и аналогичные изделия демонстрационные прочие. Согласно Классификации ОС данному коду соответствует третья амортизационная группа (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно).
В то же время согласно п. 6 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Так как рекламный объект прямо не упомянут в Классификации, организация также может самостоятельно установить срок полезного использования, учитывая период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (смотрите постановление Десятого ААС от 20.02.2017 N 10АП-19063/16).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация является инвестором строительства гостиницы. Для участия в выставке она заказывает другой организации изготовление диорамы будущей гостиницы (макет). Стоимость изготовления - 842 000 руб. Как учесть диораму: как услугу или как ОС? Если как ОС, то к какой амортизационной группе его отнести? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2012 г.)
- Можно ли расходы на рекламный стенд стоимостью более 40 000 руб. учесть единовременно как рекламные? ("Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2014 г.)
- Энциклопедия решений. Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Амортизационные группы в целях налогообложения прибыли. Классификация основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

24 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В то время как активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы").
*(2) В случае если владелец рекламной конструкции является собственником недвижимого имущества, к которому присоединяется рекламная конструкция, разрешение выдается на срок, указанный в заявлении (части 9 и 17 ст. 19 Закона N 38-ФЗ).
*(3) В отношении амортизации в БУ следует отметить, что каких-либо амортизационных групп ПБУ 6/01 не устанавливает и не обязывает включать ОС в амортизационные группы, определенные Классификацией. Заметим, что до 2017 года в абзаце втором п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 было указано, что Классификация могла применяться и для целей бухгалтерского учета. То есть до 2017 года организация была вправе, но не была обязана использовать положения Классификации для целей бухгалтерского учета. Постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 N 640 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1" с 01.01.2017 (п. 2 названного постановления) абзац второй п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 отменен (п. 1 Изменений, утвержденных названным постановлением).
Таким образом, с 2017 года для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться только положениями п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний.
Однако упоминаемые выше нормы не ограничивают организацию в возможности ориентироваться на амортизационные группы, приведенные в Классификации, при установлении срока полезного использования для целей бухгалтерского учета (в том числе для установления одинаковых сроков полезного использования основного средства для целей бухгалтерского и налогового учета, что позволит избежать отражения временных разниц с учетом нормы п. 8 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").