Можно ли применять патент и УСН одновременно

Патентная система применяется в отношении отдельных видов деятельности наряду (т.е. одновременно) с иными режимами налогообложения. Об этом сказано в пунктах 1 и 2 статьи 346.43 НК РФ. Аналогичное положение содержится в пункте 1 статьи 346.11 НК РФ в отношении «упрощенки»: она также используется наряду с иными предусмотренными законодательством режимами налогообложения. Применение УСН не лишает предпринимателя права перейти на ПСН по отдельным видам деятельности (письмо ФНС от 19.09.14 № ГД-4-3/19079@). Более того, сочетать указанные спецрежимы вправе даже те ИП, которые осуществляют только один вид деятельности. Причем, перейти на патент по отдельным видам бизнеса «упрощенщик» может с любой даты в течение года (письмо ФНС от 10.12.21 № СД-4-3/17292@).

При этом нужно помнить: в период действия патента ИП все равно останется налогоплательщиком в рамках УСН. А, значит, если он не получает никаких доходов, кроме «патентных», ему придется сдать «нулевую» декларацию по УСН (письмо ФНС от 10.12.21 № СД-4-3/17292@; см. «Налоговики рассказали об отчетности при совмещении УСН и патента»).

Когда выгодно совмещать УСН и ПСН

Если с начала года общая выручка от реализации в рамках ПСН и «упрощенки» превысит 60 млн руб., то право на патент будет утеряно (п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Это значит, что придется заплатить налог по УСН со всех «патентных» доходов, начиная с даты получения патента.

В связи с этим, при сочетании названных спецрежимов нужно внимательно анализировать доходность всех осуществляемых видов бизнеса. И если есть риск, что она превысит 60 млн руб., брать патент не на целый год, а на меньший промежуток времени, чтобы избежать перерасчета налога. Напомним, что оформить патент можно на период от одного месяца (п. 5 ст. 346.45 НК РФ).

Назовем еще один момент, который нужно учесть, чтобы совмещение ПСН и УСН оказалось выгодным. В период действия патента не стоит затевать операции по реализации дорогостоящего имущества. Ведь, как было сказано, при определении лимита доходов, дающего право на патент, учитываются также поступления, облагаемые в рамках УСН (подп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Поэтому продажа в течение срока действия патента ценных объектов (оборудования, машин, недвижимости) вполне может привести к «слету» с ПСН и перерасчету налоговых обязательств с даты получения патента (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 17.06.21 № Ф10-2104/2021 по делу № А54-2837/2020).

Что учесть при совмещении УСН и ПСН

Налоговый кодекс не устанавливает прямых ограничений на совмещение патента и «упрощенки». Однако чиновники полагают, что такие ограничения все же имеются. Так, в письме от 15.09.21 № 03-11-06/74685 специалисты Минфина разъяснили, что в отношении одного и того же вида деятельности, осуществляемого на территории одного муниципального района или на территории нескольких районов одного городского округа, городов федерального значения, применять одновременно ПСН и УСН нельзя.

Это значит, что если у предпринимателя есть, например, два магазина, расположенных в одной местности, то ему не удастся перевести на патент только один из них, а второй оставить на УСН. Даже если в одном магазине продаются продукты, а в другом — промтовары. Аналогично с арендой: на патент придется переводить все объекты, расположенные в одной местности. Либо нужно будет платить налог по УСН с доходов, полученных по всем объектам.

Заметим, что данное разъяснение противоречит прежней позиции контролирующих ведомств. Так, в письмах Минфина от 17.12.19 № 03-11-11/98730 и ФНС от 20.09.17 № СД-4-3/18795@ было отмечено следующее: патент на деятельность по передаче в аренду (внаем) жилых и нежилых помещений, принадлежащих ИП на праве собственности, действует только в отношении указанных в нем объектов. При этом в целях осуществления деятельности по сдаче в аренду помещений, которые не указаны в патенте (в т.ч. находящихся на территории одного субъекта РФ), предприниматель вправе применять УСН. А в письмах Минфина от 17.02.17 № 03-11-11/9166 и от 21.08.15 № 03-11-11/48497 указывалось на возможность совмещения ПСН и УСН (по объектам включенным и не включенным в патент) в рамках таких видов деятельности как розничная торговля и перевозки.

Вероятно, точку в этом споре могут поставить судебные инстанции. Однако на данный момент соответствующие прецеденты еще не появились.

Раздельный учет УСН и патент

«Упрощенщики», перешедшие по отдельным видам деятельности на патент, должны обеспечить раздельный учет доходов и расходов. В случае невозможности разделения расходов прямым методом, они распределяются между спецрежимами пропорционально долям доходов в общем объеме доходов. При этом доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Эти правила в полной мере применимы в отношении личных страховых взносов ИП и взносов с выплат в пользу работников, которые одновременно задействованы в обоих спецрежимах (письмо ФНС от 30.11.21 № СД-4-3/16722@; см. «ФНС разъяснила, как распределять взносы при совмещении «упрощенки» и патента»). Схожие разъяснения о распределении взносов в рамках спецрежимов ранее давал Минфин (см., например, письма от 09.02.18 № 03-11-11/7882 и от 10.08.17 № 03-11-11/51316; данные письма посвящены совмещению ЕНВД и УСН, однако, учитывая сходство «вмененки» и патента, эти разъяснения можно применить и к рассматриваемой ситуации).

Чаще всего на практике возникает вопрос о распределении личных взносов ИП. Как правило, предприниматель фактически задействован в обоих совмещаемых видах деятельности. А значит, прямым методом разделить взносы не получится. Поэтому они распределяются пропорционально сумме доходов от видов деятельности. Соответственно, часть взносов, приходящаяся на деятельность, облагаемую в рамках ПСН, будет уменьшать сумму «патентного» налога, а часть, приходящаяся на деятельность, облагаемую в рамках УСН, — сумму единого «упрощенного» налога. Добавим, что распределить нужно всю суммы уплаченных взносов, включая взносы с доходов, превышающих 300 тыс. руб.

Как учитываются расходы и доходы при совмещении УСН и патента

В рамках указанных спецрежимов доходы учитываются кассовым методом, то есть по мере поступления денег в кассу или на счет предпринимателя или погашения задолженности иным способом. При этом, как уже упоминалось, для целей соблюдения лимитов, позволяющих оставаться на патенте (60 млн руб.) и на «упрощенке» (200 млн руб.) доходы определяются в совокупности.

Но есть и некоторые отличия в порядке учета доходов.

Приведем пример. Предприниматели, применяющие ПСН по «арендным» видам деятельности, могут не учитывать в доходах сумму обеспечительного платежа до тех пор, пока не зачтут его в счет погашения задолженности арендатора при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором (письмо Минфина от 27.07.21 № 03-11-11/60066). При УСН подход иной. Здесь порядок учета обеспечительного платежа зависит от того, будет он возвращен арендатору либо будет зачтен в счет будущих платежей по договору аренды (к примеру, за последний месяц). В первом случае полученный платеж в доходы при УСН не включается. А вот во втором — признается авансом и учитывается при определении объекта налогообложения на дату поступления (п. 10 Обзора, утв. Президиумом Верховного суда РФ 04.07.18, письмо Минфина от 27.03.19 № 03-11-11/20650).

Что касается расходов, то при патентной системе они в принципе не учитываются. А при УСН такая возможность есть у тех, кто выбрал объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Правда, и в этом случае учесть при налогообложении получится не все понесенные расходы, а только те, которые прямо названы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Подробнее см. «Расчет УСН 15% «доходы минус расходы».

Как считают страховые взносы

Напомним: предприниматель должен заплатить за себя страховые взносы на пенсионное и на медицинское страхование, независимо от того, привлекает он наемных работников или нет.

При совмещении «упрощенки» и патента размер доходов для определения величины личных страховых взносов предпринимателя определяется по обоим режимам в совокупности (подп. 6 п. 9 ст. 430 НК РФ).

В части УСН в расчет берутся фактически полученные доходы (подп. 4 п. 9 ст. 430 НК РФ).

А вот в части ПСН в целях расчета суммы личных взносов предпринимателя доходы учитываются в соответствии со статьями 346.47 и 346.51 НК РФ (об этом сказано в подпункте 5 пункта 9 статьи 430 НК РФ). Это значит, что для определения величины взносов размер дохода принимается равным установленному законом субъекта РФ размеру потенциально возможного к получению годового дохода по соответствующему виду бизнеса. Если патент получен на срок менее календарного года, доход рассчитывается так: размер потенциально возможного к получению годового дохода нужно разделить на количество дней в этом календарном году, и полученный результат умножить на число дней срока действия патента (п. 1 ст. 346.51 НК РФ). Также см. «Фиксированные взносы ИП за себя в 2021 году».

Есть нюансы и в части уменьшения суммы налога на страховые взносы при совмещении специальных налоговых режимов.

Как известно, при УСН «доходы» страховые взносы уменьшают сумму налога (авансовых платежей) за тот период, в котором эти взносы фактически уплачены (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). При этом предприниматели, работающие самостоятельно, могут уменьшить налог на взносы до нуля. А предприниматели, привлекающие наемных работников, уменьшают налог на взносы не более чем на половину.

Аналогичные положения в части уменьшения суммы налога на взносы установлены при ПСН (п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ). При этом уточняется: страховые взносы и пособия уменьшают сумму «патентного» налога, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым перечисляется этот налог.

Из указанных норм следует: предприниматель, сочетающий УСН и ПСН, вправе уменьшить на сумму страховых взносов, уплаченных «за себя», как величину единого «упрощенного» налога, так и стоимость патента. А страховые взносы, уплаченные за работников, уменьшают ту сумму налога (при УСН или ПСН), которая перечисляется при осуществлении того вида деятельности, в котором заняты эти работники.

Как уже отмечалось, при совмещении «упрощенки» и патента страховые взносы «за себя» и за работников, занятых в обоих видах деятельности, уменьшают соответствующий налог на основании данных раздельного учета. Дополнительно нужно учесть следующее: если ИП в том календарном году, когда он заплатил страховые взносы, получил несколько патентов и при исчислении налога по одному из них сумма взносов превысила размер налога, то на сумму этого превышения можно уменьшить налог, исчисленный по другому патенту, выданному в том же году. В том числе, такой перенос допустим на те полученные в течение года патенты, срок действия которых истек до даты уплаты взносов (п. 6 письма ФНС от 02.06.21 № СД-4-3/7704@). Также см. «Как предпринимателям на ПСН уменьшить патент на страховые взносы в 2021 году: читаем разъяснения ФНС».

И еще один важный момент. Если все работники предпринимателя заняты исключительно в деятельности, облагаемой в рамках УСН (или ПСН), предприниматель вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в рамках ПСН (или УСН), на соответствующую часть уплаченных взносов без учета 50-ти процентного ограничения (письмо Минфина от 25.02.21 № 03-11-11/13087, а также по аналогии письма Минфина от 25.02.20 № 03-11-11/13419 и ФНС от 09.07.19 № БС-3-3/6483@). Другими словами, если все работники ИП заняты в деятельности на УСН, то он может снизить стоимость патента до нуля за счет части взносов «за себя», приходящуюся на ПСН (по данным раздельного учета). И наоборот: если все работники заняты в «патентной» деятельности, то до нуля можно уменьшить сумму налога по УСН, вычтя из нее часть личных взносов, приходящуюся на «упрощенку».

Если же работники заняты в обоих видах деятельности, то оба налога уменьшаются с учетом ограничения в 50% (в совокупности на взносы «за себя» и за работников).

Особенности совмещения УСН и патента в регионах

Законами субъектов РФ могут вводиться так называемые налоговые каникулы для предпринимателей на УСН и ПСН (см. «Регионы смогут устанавливать налоговые каникулы для ИП до 2024 года»). Условия, при которых разрешено применять нулевую ставку по соответствующему налогу перечислены в пункте 4 статьи 346.20 и в пункте 3 статьи 346.50 НК РФ. Соответственно, если предприниматель подпадает под такую льготу, то прежде, чем начинать новый вид деятельности и менять по нему систему налогообложения, нужно изучить региональный закон на предмет ограничений по налоговым каникулам для ИП, совмещающих спецрежимы. Дело в том, что Налоговый кодекс не содержит запрета на применение нулевой налоговой ставки по УСН или ПСН при одновременном осуществлении нескольких видов деятельности. Однако подобное ограничение может быть установлено законом субъекта РФ.

Заметим также, что предприниматели, которые воспользовались налоговыми каникулами в рамках УСН, сохраняют право на ставку 0 процентов при переходе на ПСН. Но только в том случае, если для соответствующего вида деятельности в регионе установлена нулевая ставка как в отношении «упрощенки», так и в отношении патента. В подобной ситуации возможен «бесшовный» переход с одних налоговых каникул на другие (письмо Минфина от 22.07.21 № 03-11-11/58955). Аналогичный подход применяется и в ситуации, если ИП меняет патентную систему на «упрощенку» (письмо Минфина от 03.11.21 № 03-11-11/89655; см. «Переход с патента на «упрощенку»: сохраняется ли право на налоговые каникулы?»).