Организация заключила договор лизинга о приобретении железнодорожных платформ (50 штук) по партиям в 2019 году. Выкуп будет произведен в январе 2026 года. Право собственности на имущество согласно условиям договора принадлежит лизингодателю в течение всего срока договора. Лизинговые платежи уплачиваются и списываются согласно графику по представлению счетов-фактур. Железнодорожные платформы лизингополучатель учитывает за балансом, на 001 счете, поштучно, не партией. Стоимость одной платформы в учете - 2 700 000 руб. Лизинговый платеж к начислению списывается на счет 26.
Необходимо ли будет с 1 января поставить железнодорожные платформы на свой баланс, или у организации-арендатора есть право довести старые договоры по-старому? По какой стоимости ставить на баланс? Надо ли учитывать оценочное обязательство (как рассчитывать)? Надо ли пересчитывать предыдущие периоды? Что необходимо списывать в бухгалтерском и налоговом учете? Как определить ставку расчета процентов? Как определить дисконтированные лизинговые платежи?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация как арендатор (лизингополучатель) не имеет права на учет рассматриваемого договора лизинга в упрощенном порядке (т.е. без выполнения требований ФСБУ 25/2018), поэтому должна на начало 2022 года отразить в учете право пользования активом (железнодорожными платформами) и обязательство перед лизингодателем. При этом само арендуемое имущество на балансе арендатора не учитывается до тех пор, пока не будет выкуплено. На забалансовом счете 001 имущество может как учитываться после 01.01.2022, так и быть списано - конкретных правил учета арендованного имущества на забалансовых счетах законодательством не установлено.
Если организация выберет упрощенный способ перехода на ФСБУ 25/2018 (т.е. без ретроспективного пересчета показателей прошлых периодов), она вправе на начало 2022 года (на 31.12.2021) рассчитать стоимость права пользования активом (далее - ППА) и стоимость обязательства по аренде (далее - ОА). Разница между ними относится на счет 84.
Для перехода на ФСБУ 25/2018 в упрощенном порядке необходимо ввести остатки по договору лизинга, переходящему на 2022 год. Для этого необходимо определить:
- справедливую (рыночную) стоимость ж/д платформ по состоянию на 31.12.2021 (с учетом срока использования ж/д платформ на эту дату). Эта стоимость является стоимостью ППА;
- ставку дисконтирования. Если в договоре лизинга процентная ставка не указана, то берется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь кредит для приобретения ж/д платформ (не новых, а по справедливой стоимости, принимаемой для расчета ППА) на срок, равный оставшемуся сроку лизинга;
- приведенную стоимость платежей по договору лизинга (рассчитывается с применением ставки дисконтирования). Арендные платежи включают в себя платежи, которые осталось уплатить после 01.01.2022, и выкупную стоимость.
Указанные показатели рассчитываются с учетом профессионального суждения ответственного лица и оформляются бухгалтерской справкой. При этом необходимо учитывать требование рациональности - трудозатраты, связанные с определением ставки дисконтирования и справедливой стоимостью актива, не должны превышать полезность информации, отраженной в отчетности организации, для ее пользователей. Поэтому расчеты могут быть основаны на оценочных (приблизительных) значениях (которые можно корректировать в течение срока действия договора лизинга).
Порядок определения ППА и ОА описан далее.
После признания ППА и ОА организация будет отражать в расходах периода:
- суммы амортизации ППА (для этого необходимо определить срок полезного использования ППА, который в рассматриваемом случае должен быть равен сроку использования ж/д платформ (в т.ч. и после их выкупа), а не сроку аренды);
- проценты (расчет приведен далее).
В налоговом учете правила учета остались прежними: учет договора лизинга зависит от того, на чьем балансе учитывается имущество. Если балансодержателем является лизингодатель, то лизингополучатель отражает в расходах только лизинговые платежи.

Обоснование вывода:
Для начала отметим, что право не применять положения нового ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25, Стандарт) к договорам, заключенным до 01.01.2022 (начало периода, при составлении отчетности за который обязательно применение новых правил учета аренды), имеют:
- организации, которые вправе применять упрощенные способы учета в соответствии с п. 1 ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) (п. 52 ФСБУ 25);
- все остальные организации - в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется Стандарт (до 31.12.2022) (п. 51 ФСБУ 25).
В рассматриваемой ситуации организация не имеет права на применение пп. 51 и 52 ФСБУ 25, а также на применение упрощенного порядка учета, предусмотренного пунктом 11 Стандарта (смотрите подробнее в ответ на Вопрос: Какие условия договора аренды дают право арендатору на применение п. 11 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).
Организация как арендатор должна выполнять требования ФСБУ 25 к договору лизинга на приобретение ж/д платформ, а именно - отражать договор лизинга в виде права пользования активами (ж/д платформами) с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25).

Переход на ФСБУ 25/2018

Стандартом установлены правила перехода на новые правила учета договоров аренды. При этом для арендатора Стандарт предусматривает два варианта отражения последствий изменения учетной политики.
1. Ретроспективно (т.е. так, как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты заключения договора аренды, лизинга)) (п. 49 ФСБУ 25).
2. Поскольку ретроспективный метод является трудоемким, Стандартом предусмотрен упрощенный способ (далее также - упрощенный способ): когда арендатор не пересчитывает связанные с арендой сравнительные показатели за прошлые периоды, а единовременно признает на конец года, предшествующего отчетному (на 31.12.2021*(1)), право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль (счет 84) (п. 50 ФСБУ 25).
Выбранный вариант организация должна отразить в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.
Если организация выбирает упрощенный способ перехода на новые правила учета аренды, то по договору лизинга она как арендатор на 31.12.2021 (на начало отчетного периода - 2022 год) признает в учете право пользования активом (ж/д платформами) и обязательство по аренде перед лизингодателем (далее - ППА и ОА) (на счетах бухгалтерского учета 01 (поскольку базовый актив (ж/д платформы) используются в собственной деятельности организации как основные средства) и 76 соответственно).
ППА признается равным справедливой стоимости актива, а ОА - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения стандарта (п. 50 ФСБУ 25). Возникающая разница регулируется счетом 84 "Нераспределенная прибыль".
Поскольку в данном случае предполагается выкуп актива (ж/д платформ в конце срока аренды), то в качестве справедливой стоимости права пользования активом арендатор принимает справедливую (рыночную) стоимость предмета аренды (п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25").
Для перехода на ФСБУ 25/2018 в упрощенном порядке лизингополучателю необходимо ввести остатки по договору лизинга, переходящему на 2022 год. Для этого необходимо определить:
- справедливую (рыночную) стоимость ж/д платформ по состоянию на 31.12.2021 (с учетом срока использования ж/д платформ на эту дату)*(2). Эта стоимость является стоимостью ППА;
- ставку дисконтирования для расчета ОА (если в договоре лизинга процентная ставка не указана, то берется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь кредит для приобретения ж/д платформ (не новых, а по справедливой стоимости, принимаемой для расчета ППА) на срок, равный оставшемуся сроку лизинга)*(3);
- приведенную стоимость платежей по договору лизинга (рассчитывается с применением ставки дисконтирования). Арендные платежи включают в себя платежи, которые осталось уплатить после 01.01.2022, и выкупную стоимость (п. 7 ФСБУ 25/2018);
- определить оставшийся срок полезного использования ППА (подробнее в разделе "Амортизация ППА").
Расчеты оформляются бухгалтерской справкой как профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение")*(4).
Любые разницы между ППА и ОА относятся на нераспределенную прибыль (убыток). Прошлые периоды не пересчитываются. При этом начиная с 2022 года организация в расходы относит амортизационные отчисления ППА и проценты, начисляемые на ОА.

Пример:
Договор лизинга на 50 штук платформ заключен на семь лет: с 01.06.2019 по 30.05.2026. Лизинговые платежи составляют 19 000 тыс. руб. в год (плюс НДС 20%, 3 800 тыс. руб.) и вносятся равномерными суммами первого числа каждого месяца начиная с 01.06.2019.
Выкупная цена за все платформы составляет 7 500 тыс. руб. (плюс НДС 20%) и вносится в конце договора лизинга. Общая сумма договора лизинга составляет 140 500 тыс. руб. (19 000 тыс. руб. х 7 лет + 7 500 тыс. руб.), плюс НДС 20%.
На 01.01.2022 уже выплачены два платежа в сумме 38 000 тыс. руб. (19 000 тыс. руб. х 2), остаток платежей равен 95 000 тыс. руб. (19 000 тыс. руб. х 5 лет); выкупная стоимость в конце срока действия договора - 7 500 тыс. руб.
Справедливая стоимость предмета лизинга на дату заключения договора лизинга (в 2019 году) (расходы лизингодателя на приобретение каждой ж/д платформы) составляет 135 000 тыс. руб. (2 700 тыс. руб. х 50 шт.).
Справедливая (рыночная) стоимость одной платформы, находящейся в эксплуатации с 2019 года, составила по оценке специалистов организации на начало 2022 года 2000 руб./шт.
Таким образом, ППА на 31.12.2021 равно 100 000 тыс. руб. (2 000 тыс. руб. х 50 шт.).
Приведенная стоимость оставшихся лизинговых платежей при ставке дисконтирования 12% составит 68 490 747,84 руб.*(5)
Приведенная выкупная стоимость, выплачиваемая через пять лет (с 2022 года) в размере 7 500 тыс. руб. при ставке дисконтирования 12% в год, составит 4 255 701,42 руб. (7 500 тыс. руб. х 1/(1+12%) х 5).
Таким образом, ОА на начало 2022 года составит 72 746 499,26 руб. (68 490 747,84 руб. + 4 255 701,42 руб.):
Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- 72 746 499,26 руб. - отражено ОА на начало 2022 года;
Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 84
- 27 253 550,74 руб. (100 000 тыс. руб. - 72 746 499,26 руб.) - разница между ППА и ОА отнесена на счет нераспределенной прибыли как разница при изменении учетной политики.
Более подробный пример перехода на новый Стандарт смотрите также в разделе "Переход на ФСБУ 25/2018, если предмет лизинга учитывался у лизингодателя" в материале: Как лизингополучателю перейти на ФСБУ 25/2018 в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 8, август 2021 г.).

Амортизация ППА

В случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, что актуально для лизинга, СПИ не ограничивается договором лизинга (исходя из п. 17 ФСБУ 25). Амортизация ППА по договору лизинга с выкупом рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования ж/д платформ (что также следует из п. 32 МСФО (IFRS) 16 Аренда). СПИ может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Например, согласно Классификации ж/д вагоны-платформы относятся к коду ОКОФ 310.30.20.33.118, включенному в девятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно).
Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае - по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"):
Дебет 20, 26 Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА".
После выкупа ж/д платформ организация принимает к учету собственное основное средство и списывает с баланса ППА. При этом полагаем, что суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. Стандарт прямо не говорит о необходимости такого переноса, но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора, что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.
Дополнительно смотрите материалы с вариантами учета при выкупе лизингового имущества:
- Энциклопедия решений. Кто и в каком порядке в бухгалтерском учете начисляет амортизацию при лизинге согласно ФСБУ 25/2018?
- Энциклопедия решений. Как лизингополучателю отражать в учете выкуп предмета лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018;
- Вопрос: Стоимость лизингового имущества в момент расторжения договора. Бухгалтерские записи у лизингополучателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Проценты

Ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде, но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство.
В течение срока лизинга величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных (лизинговых) платежей.
Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018).
Периодичность начисления процентов выбирается арендатором самостоятельно в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (п. 19 ФСБУ 25/2018).
Таким образом, начисление процентов может быть и ежемесячным, и ежеквартальным, и ежегодным (ФСБУ "Аренда": об учетной политике и не только (С.П. Данченко, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2021 г.)). По нашему мнению, ежеквартальное начисление процентов (при ежемесячной уплате лизинговых платежей) само по себе не приводит к искажениям бухгалтерской отчетности и соответствует принципу рациональности (ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Начисленные проценты отражаются в составе прочих расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", пункты 6, 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- начислены проценты по лизинговому обязательству (с применением ставки дисконтирования);
Дебет 76, субсчет "Обязательство по аренде" Кредит 51
- перечислен лизинговый платеж.
В примере сумма процентов, начисленных:
- в 2022 году, составит 8 729 573,91 руб. (72 746 499,26 руб. х 12%);
- в 2023 году - 7 497 122,78 руб. ((72 746 499,26 руб. + 8 729 573,91 руб. - 19 000 000 руб.) х 12%);
- в 2024 году - 6 116 777,51 руб. ((62 476 023,17 руб. + 7 497 122,78 руб. - 19 000 000 руб.) х 12%);
- в 2025 году - 4 570 790,82 руб. ((50 973 145,95 руб. + 6 116 777,51 руб. - 19 000 000 руб.) х 12%);
- в 2026 году - 2 839 285,71 руб. ((38 089 923,47 руб. + 4 570 790,82 руб. - 19 000 000 руб.) х 12%).
Остаточная стоимость для выкупа - 7 500 тыс. руб. ((38 089 923,47 руб. + 4 570 790,82 руб. - 19 000 тыс. руб.)+ 2 839 285,71 руб. - 19 000 тыс. руб.).
На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями.

Налоговый учет

Как видим, в течение действия договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя (независимо от того, у кого на балансе учитывается имущество по условиям договора лизинга) в расходах признаются:
- амортизация ППА;
- проценты, начисляемые на обязательство по аренде.
В то время как в налоговом учете имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). На сегодняшний день изменений в НК РФ, в том числе связанных с принятием ФСБУ 25/2018, в эту норму не вносилось.
Таким образом, порядок налогообложения налогом на прибыль у лизингодателя и лизингополучателя, как и прежде, зависит от условий договора лизинга (смотрите также письмо Минфина России от 17.01.2020 N 03-05-05-01/2146).
Предмет лизинга амортизируется у той стороны, которая является балансодержателем (п. 10 ст. 258 НК РФ). При этом первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, всегда определяется исходя из суммы расходов лизингодателя, что прямо установлено абзацем 3 п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть вне зависимости от того, кто является балансодержателем.
Если балансодержателем по договору является лизингодатель, то лизингополучатель учитывает сумму лизингового платежа в полном размере (за исключением авансов) в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Выкупная стоимость будет формировать стоимость собственного имущества (в зависимости от размера - в качестве объекта основного средства или запасов).
Поэтому до момента выкупа выкупная стоимость не может быть учтена в расходах (актуально для случаев, когда в счет выкупной стоимости производится авансовый платеж, или ежемесячные платежи по условиям договора включают часть выкупной цены) (п. 5 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149 и др.).
Таким образом, в налоговом учете после окончания договора лизинга первоначальную стоимость собственного имущества будет формировать только выкупная стоимость. В то время как в бухгалтерском учете продолжится амортизация актива, ранее учитываемого в качестве ППА и переведенного в состав основных средств без корректировки балансовой стоимости (если придерживаться позиции, изложенной нами выше).
В любом случае ФСБУ 25/2018 регламентирует только правила бухгалтерского учета и не влияет на порядок налогообложения и налогового учета.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Налоговый учет у лизингополучателя-балансодержателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Вопрос: Расчет временных разниц по методу отсрочки (затратный метод) при учете лизингополучателем лизингового имущества. Когда происходит погашение ОНА (ОНО), связанного с учетом предмета лизинга? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

15 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом ППА и ОА, а также разницы, урегулированные нераспределенной прибылью, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (период первого применения ФСБУ 25) - как данные на начало периода. В бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год сравнительная информация представляется без пересчета прошлых периодов.
В отчете об изменениях капитала суммарный эффект от первоначального применения Стандарта отражается в разделе 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок".
На отчетность за 2021 год операции, связанные с первым применением ФСБУ 25, не влияют.
*(2) Алгоритм определения справедливой стоимости не установлен, ФСБУ 25/2018 содержит отсылку на стандарты МСФО, в том числе к МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости". Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (п. 8 ФСБУ 25/2018, Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда, пп. 2, 24 МСФО (IFRS) 13).
На практике справедливую стоимость можно узнать у арендодателя (если предмет аренды приобретен недавно и на рыночных условиях), с помощью отчета оценщика, а также на основании профессионального суждения бухгалтера (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"). При этом такая оценка должна быть подтверждена и оформлена надлежащими первичными документами, как и любой иной факт хозяйственной жизни (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
*(3) В общем случае применяемая ставка дисконтирования должна приводить к следующему равенству:
Приведенная стоимость будущих арендных платежей + негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды = справедливая стоимость предмета аренды на дату расчета.
Поскольку арендатор не всегда владеет информацией о справедливой стоимости объекта аренды, о его предполагаемой справедливой стоимости на дату окончания договора аренды и не может надежно оценить эти параметры, то, как правило, процентную ставку устанавливает арендодатель в договоре аренды (обычно применимо к лизинговым договорам).
Если в договоре аренды не указана процентная ставка, то при применении п. 50 ФСБУ 25 арендатор может применить ставку, по которой он привлекает или мог бы привлечь заемные средства (например, для приобретения аналогичного арендуемому имущества) на срок, сопоставимый со сроком аренды.
Смотрите также ответ на Вопрос: Определение ставки дисконтирования арендатором для целей ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).
Если известна стоимость ж/д платформ, по которой лизингодатель приобретает их у продавца (или производителя), то можно воспользоваться расчетом ставки дисконтирования из примера, приведенного в Рекомендации Р-65/2015-КпР (Пример 3. Фактическая ставка дисконтирования задолженности по лизинговым платежам).
*(4) Смотрите пример оформления такой справки в материале: Учёт аренды с 1 января 2020 года (Н. Артемьева, журнал "Бухгалтерия и банки", N 3-6, март-июнь 2020 г.) (раздел "Профессиональное суждение по договорам аренды, в которых банк выступает арендатором").
*(5) Рассчитывается в Excel:
- за 2022 год - 19 000 тыс. руб. х (1/(1+12%) х 1) = 16 964 285,71 руб.;
- за 2023 год - 19 000 тыс. руб. х (1/(1+12%) х 2) = 15 146 683,67 руб.;
- за 2024 год - 19 000 тыс. руб. х (1/(1+12%) х 3) = 13 523 824,71 руб.;
- за 2025 год - 19 000 тыс. руб. х (1/(1+12%) х 4) = 12 074 843,49 руб.;
- за 2026 год - 19 000 тыс. руб. х (1/(1+12%) х 5) = 10 781 110,26 руб.