Организация на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). Было полностью оплачено и введено в эксплуатацию в апреле 2020 года основное средство. В июле 2021 года это основное средство было признано непригодным для дальнейшей эксплуатации ввиду поломки (есть заключение независимого эксперта). Также принято решение о его продаже ниже остаточной стоимости.
Возникает ли при этом необходимость пересчета налоговой базы за 2020 год и расчета пеней?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если в рассматриваемой ситуации на момент продажи имеющийся в ее собственности сломанный (неработающий) актив будет числиться в бухгалтерском учете в составе основных средств (на счете 01 "Основные средства"), то при его реализации необходимо осуществить перерасчет налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и доплатить в бюджет сумму этого налога и пени. Если же до момента продажи основное средство будет списано с учета, в связи с его непригодностью к дальнейшей эксплуатации (физический износ), то перерасчет налоговой базы за прошлые периоды проводить не потребуется.

Обоснование вывода:
При применении УСН списание расходов на приобретение основного средства происходит не через механизм начисления амортизации, а в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Так, согласно подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода (календарный год) расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Соответственно, в рассматриваемом случае стоимость основного средства была полностью учтена в составе налоговых расходов в 2020 году.
Пунктом 3 ст. 346.16 НК РФ определено, что в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Как видим, рассматриваемая норма не содержит исключений для случаев, когда основное средство реализуется в связи с его поломкой и (или) по цене значительно ниже остаточной стоимости. Поэтому, если в рассматриваемой ситуации на момент продажи имеющийся в ее собственности сломанный (неработающий) актив будет числиться в бухгалтерском учете в составе основных средств (на счете 01 "Основные средства"), то при его реализации необходимо:
1) "убрать" из расходов уже списанную стоимость основных средств;
2) по правилам главы 25 НК РФ рассчитать амортизацию, которая включается в расходы;
3) пересчитать налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, и начислить пени;
4) осуществить доплату налога и пеней.
Также следует учитывать, что, по мнению Минфина России, остаточная стоимость реализованного объекта основных средств не может быть учтена в составе расходов для целей расчета налоговой базы по налогу по УСН. Смотрите письма Минфина России от 19.11.2020 N 03-11-06/2/100677, от 26.04.2019 N 03-11-11/30795, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 04.02.2013 N 03-11-11/50*(1).
Из процитированного выше п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что пересчет налоговой базы по УСН с учетом положений главы 25 НК РФ производится только в случае реализации (передачи) приобретенных основных средств до истечения трехлетнего (десятилетнего) срока их использования с момента учета расходов. На основании ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. То есть о реализации можно говорить только в случаях, когда передается право собственности на объекты основных средств. Необходимости пересчета налоговой базы в случае выбытия основных средств по причине их физического износа п. 3 ст. 346.16 НК РФ и иные положения НК РФ не предусматривают (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-02-04/1/54).
Выбытие объекта основных средств имеет место при продаже, безвозмездной передаче, списании при моральном и физическом износе, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01). Как видно из приведенной нормы, перечень оснований для выбытия объекта основных средств является открытым. То есть основанием для списания объекта основного средства с учета, по сути, может послужить любой факт, который организация посчитает обоснованным для отражения выбытия. При этом ликвидация и физический износ в п. 29 ПБУ 6/01 названы в качестве отдельных, самостоятельных оснований для отражения в учете операции выбытия объекта основного средства. То есть из прямого прочтения данной нормы следует, что объект, использование которого прекращено вследствие физического износа, подлежит списанию с учета даже в том случае, если он фактически не ликвидирован.
Объекты основных средств, использование которых прекращено и не предполагается в дальнейшем, не способные принести экономические выгоды организации (включая выгоды от продажи объекта), должны списываться вне зависимости от физического сохранения имущества и (или) юридического сохранения прав собственности (зарегистрированных или не зарегистрированных) на такие объекты.
С учетом сказанного считаем, что если в рассматриваемой ситуации основное средство будет списано с учета, в связи с его непригодностью к дальнейшей эксплуатации (физический износ), то перерасчет налоговой базы за прошлые периоды проводить не потребуется.
В этой связи хотим обратить внимание на документальное оформление операции выбытия, т.к., на наш взгляд, правильное составление документов в данном случае будет играть важную роль при признании операции по списанию достоверной.
В соответствии с п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (действуют в 2021 году, далее - Методические указания), для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия (как правило - постоянно действующая), в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.
В рассматриваемом случае, как мы поняли, организацией для подтверждения факта непригодности дальнейшего использования основного средства приглашались независимые эксперты, у организации имеется соответствующий документ.
В компетенцию комиссии входит:
- осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета;
- установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);
- выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
- возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;
- составление акта на списание объекта основных средств.
Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект ОС (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации (п. 78 Методических указаний). Этот документ может быть произвольной формы, но содержащей обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), либо унифицированным - форма N ОС-4, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7, если организация утвердит данную форму в своей учетной политике в качестве первичного документа по оформлению подобных операций.
На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения (п. 80 Методических указаний).
Таким образом, основное средство, не пригодное к дальнейшему использованию, может быть списано с бухгалтерского учета без осуществления работ по его фактической ликвидации. Первичным документом, служащим основанием для списания, будет являться соответствующий акт, составленный комиссией с приложенным к нему заключением независимого эксперта.
По нашему мнению, если списание с учета сломанного основного средства будет оформлено указанным способом, с составлением всех перечисленных документов, проблем с налоговым учетом возникнуть не должно.
Материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, могут быть признаны в учете в качестве запасов (п. 16 ФСБУ 5/2019 "Запасы").
Таким образом, сломанный актив, который вследствие его неспособности к эксплуатации был выведен из состава основных средств и списан с бухгалтерского учета, может быть вновь принят к учету уже в ином качестве - как товарно-материальная ценность, оставшаяся от выбытия основного средства (в т.ч. на счет 41 "Товары"). С учетом сложившихся обстоятельств, полагаем, что в данном случае при оприходовании актива важно не использовать то наименование, по которому он ранее учитывался в качестве основного средства. В рассматриваемом случае можно, например, поставить объект на учет как "годные остатки от списания выбывшего основного средства", как "металлом", "объект, подлежащий утилизации" и т.п.
При принятии к учету годных остатков нужно иметь в виду, что при расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщики учитывают в том числе внереализационные доходы (п. 1 ст. 248, ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
В силу п. 13 ст. 250 НК РФ такими доходами являются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ, к данной ситуации не относится).
Пункт 4 ст. 346.18 НК РФ устанавливает, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.
Следовательно, рыночную стоимость годных остатков, полученных при списании выводимых из эксплуатации основных средств, необходимо включить в состав доходов по УСН. Отметим, что проведением оценки таких активов и определение их текущей рыночной стоимости входит в компетенцию ранее упомянутой комиссии (п. 77 Методических указаний).
В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов у лиц, применяющих УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). В данном случае доход от получения годных запчастей признается на дату вывода из эксплуатации сломанного основного средства (п. 79 Методических указаний).
Принятие к учету должно быть оформлено первичными документами. В качестве образцов при разработке таких документов можно использовать унифицированные формы: приходный ордер по форме N М-4, карточку учета материалов по форме N М-17, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а или самостоятельно разработанные формы документов.
При продаже годных остатков в налоговом учете также необходимо будет отразить доход от реализации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

21 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Вместе с тем существует и иная точка зрения, поддерживаемая судебными инстанциями, согласно которой правила, закрепленные п. 3 ст. 346.16 НК РФ, толкуются расширительно: требование учитывать положения главы 25 НК РФ относятся не только к расчету амортизационных начислений, но и к возможности уменьшить доходы от реализации ОС на их остаточную стоимость в соответствии со ст. 268 НК РФ (п. 2 письма ФНС России от 05.12.2018 N СД-19-3/366@; постановление ФАС Центрального округа от 09.06.2010 N А14-19989/2009/668/24 (определением ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС-10870/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), постановления АС Центрального округа от 23.06.2017 по делу N А54-5594/2016, ФАС Центрального округа от 26.09.2007 N А14-15848/2006/583/34, постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.11.2020 N А70-246/20 ).
Однако следование такой позиции, скорее всего, приведет к разногласиям с контролирующими органами.