Организация по результатам проведенного отраслевого конкурса среди школьников в возрасте от 11 до 16 лет наградила победителя поездкой во Всероссийский образовательный детский центр "Орленок". Стоимость путевки и транспортные расходы, связанные с поездкой щкольника (из г. Москвы в ВДЦ "Орленок" и обратно), были оплачены организацией по договору об оказании образовательно-оздоровительных услуг, заключенному с индивидуальным предпринимателем, действующим на основании агентского договора с образовательным учреждением Всероссийский детский центр "Орленок". Индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения, стоимость услуг НДС не облагается. Поездка состоялась в период с 10 по 30 августа 2021 года, что подтверждено актом оказанных услуг от 30.08.2021. Организацией для школьника также самостоятельно были приобретены железнодорожные билеты АО ФПК до г. Москвы и обратно, с выделенной суммой НДС 20% в части стоимости белья. Согласно договору образовательный центр "Орленок" оказывает услуги по обучению по дополнительным образовательным программам, организации отдыха и оздоровлению ребенка в лагере "Звездный". Кроме того, между организацией и школьником с согласия его законного представителя (матери) был заключен договор о безвозмездном предоставлении путевки, а также оплате стоимости проезда до места отдыха и обратно. Копия путевки была передана школьнику 09.08.2021 по акту приема-передачи.
1. Будет ли данная операция на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ являться объектом обложения НДС как безвозмездная передача?
2. Подлежат ли вычету суммы НДС со стоимости железнодорожных билетов согласно ст. 171 и 172 НК РФ?
3. Возникает ли у организации необходимость подачи сообщения в налоговый орган о получении школьником (возраст 16 лет) или его законным представителем дохода и невозможности удержания налога (НДФЛ) в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ? Если возникает, то какую сумму дохода следует отразить и в какие сроки, учитывая требования подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ?
4. Следует ли отражать сумму полученного дохода и сумму неудержанного налога (НДФЛ) в отчете 6-НДФЛ за 9 месяцев и по итогам года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. При передаче путевки школьнику и оплате стоимости проезда непосредственно организация услуги не оказывает, поэтому считаем, что такая операция не является объектом обложения НДС.
Соответственно, сумма входного НДС вычету не подлежит.
При этом не исключаем того, что у контролирующих органов может быть иное мнение.
2. В сложившейся ситуации у школьника возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ в виде стоимости путевки. Сумма полученного школьником дохода, исчисленного НДФЛ отражается в расчете по форме 6-НДФЛ по итогам 9 месяцев и года.
О невозможности удержать НДФЛ следует сообщить в налоговый орган и налогоплательщику не позднее 1 марта 2022 года на основании п. 5 ст. 226 НК РФ.

Обоснование вывода:

НДС

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом такой реализацией в целях исчисления НДС признается также и передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.
В целях исчисления НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
По мнению представителей финансового ведомства, объект обложения НДС в связи с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг) возникает в случае передачи организацией права собственности на приобретенные товары (работы, услуги) конкретным лицам (письма Минфина России от 21.08.2013 N 03-07-11/34248, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327).
В данной ситуации школьнику - победителю отраслевого конкурса на основании договора о безвозмездном предоставлении путевки передана путевка в образовательный центр "Орленок" для получения услуг по обучению по дополнительным образовательным программам, отдыха и по оздоровлению, а также оплачен проезд до центра "Орленок" и обратно.
По нашему мнению, оплачивая путевку, а также осуществляя расходы по оплате стоимости проезда, непосредственно организация не оказывает услуги школьнику. Следовательно, не происходит реализация, и объект обложения НДС не возникает.
В этой связи приведем выводы из письма Минфина России от 03.06.2014 N 03-07-11/26545, где в отношении обложения НДС оплаченных организацией туристских путевок, оформленных на работников, пояснено, что данная операция реализацией товаров (работ, услуг) для целей НДС не является. Хоть об этом прямо и не сказано в письме, но подразумевается, что факт реализации товаров (работ, услуг) от одного лица (организации, только лишь оплатившей путевки) другому лицу (работникам) отсутствует.
В письме Минфина России от 19.02.2016 N 03-07-07/9546 также разъясняется, что операции по оплате туристических путевок не являются объектом налогообложения НДС.
Суды в отношении обложения НДС стоимости путевок, переданных работникам, разъясняют, что организация не оказывает услугу работнику, поэтому в результате передачи путевок объекта обложения НДС не возникает. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.05.2006 N 15664/05. Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (постановления ФАС Московского округа от 24.07.2008 N КА-А40/6932-08, от 10.07.2008 N КА-А40/6157-08, ФАС Северо-Западного округа от 05.07.2007 N А56-26935/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-2108/2006(21481-А27-37))*(1).
По нашему мнению, приведенное утверждение можно распространить и на оплату путевки для безвозмездной передачи стороннему лицу и оплату стоимости проезда.
Исходя из изложенного, считаем, что в сложившейся ситуации у организации объект обложения НДС не возникает, так как сама организация не оказывает услуги.
Соответственно, входной НДС к вычету не принимается (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Отметим, что разъяснения контролирующих ведомств и судебные решения непосредственно по аналогичным ситуациям обнаружить не удалось.
Поэтому, учитывая отсутствие официальных разъяснений по аналогичным ситуациям и наличие аритражной практики по вопросам обложения НДС оплаты стоимости путевок, считаем, что существует риск споров с налоговыми органами.
Если же организация примет решение о начислении НДС, то у нее возникает право на вычет НДС, выделенного в железнодорожных билетах.
Также напоминаем, что организация может воспользоваться своим правом обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России в целях устранения неясности в применении норм налогового законодательства в данном случае (подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, письмо Минфина России от 24.07.2019 N 03-02-08/55114).

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Ограничения по возрасту в части признания физического лица налогоплательщиком главой 23 НК РФ не предусмотрены.
Соответственно, физическое лицо в возрасте 16 лет является налогоплательщиком при получении доходов, подлежащих обложению НДФЛ.
Представители финансового ведомства также разъясняют, что никаких особенностей исчисления и уплаты НДФЛ с доходов, получаемых несовершеннолетними детьми, НК РФ не содержит (письмо Минфина России от 05.04.2012 N 03-04-06/3-102). Обложение НДФЛ обусловлено фактом получения дохода и не ограничивается возрастом налогоплательщика.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Нормами ст. 217 НК РФ закреплен закрытый перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождающихся от налогообложения) НДФЛ.
В соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ:
- суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости,
- инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ,
- суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для недостигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ*(2).
В данной ситуации школьник не является членом семьи работника организации или бывшего работника, уволившегося связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости.
Кроме того, на момент получения путевки школьнику исполнилось 16 лет*(3).
Следовательно, положения п. 9 ст. 217 НК РФ на данный случай не распространяются.
В связи с чем у школьника возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ (смотрите Энциклопедию решений. Налоговая база по НДФЛ при получении дохода в натуральной форме)*(4).
Кроме того, в соответствии с п. 45 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы в денежной или натуральной форме в виде оплаты стоимости проезда к месту обучения и обратно лицам, не достигшим 18 лет, обучающимся в российских дошкольных и общеобразовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию (письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-04-06/6-38).
То есть из буквального прочтения названной нормы следует, что не облагается налогом стоимость проезда к месту обучения. При этом учреждение должно являться дошкольным, или общеобразовательным и иметь соответствующую лицензию.
Глава 23 НК РФ не раскрывает понятие общеобразовательного учреждения.
Пунктом 1 ст. 11 НК РФ установлено, что понятия и термины гражданского законодательства и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно п. 2 ч. 2 ст. 23 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ) общеобразовательная организация - это образовательная организация, осуществляющая в качестве основной цели ее деятельности образовательную деятельность по образовательным программам начального общего, основного общего и (или) среднего общего образования.
В данной ситуации школьнику оплачен проезд для получения в том числе услуги по дополнительному образованию во Всероссийском детском центре "Орленок", который является федеральным государственным бюджетным образовательным учреждением. При этом центр имеет лицензию на образовательную деятельность и осуществляют в том числе и обучение по образовательным программам основного общего и среднего общего образования (https://center-orlyonok.ru/RU/Content/EducationSimplePage).
То есть исходя из норм Закона N 273-ФЗ центр "Орленок" признается общеобразовательным учреждением.
По нашему мнению, исходя из буквально прочтения нормы п. 45 ст. 217 НК РФ следует, что в данной ситуации стоимость оплаты проезда не является доходом, подлежащим налогообложению, так как школьник направлялся в том числе на обучение в центр "Орленок", который, исходя из Закона N 273-ФЗ, признается общеобразовательным учреждением.
Однако учитывая, что школьник в центре "Орленок", помимо услуг по обучению, получил услуги по оздоровлению и отдыха, не исключаем того, что у налоговых органов может быть иное мнение.
Заметим, что разъяснения контролирующих ведомств и судебные решения непосредственно по аналогичной ситуации обнаружить не удалось.
Иные нормы, позволяющие признать необлагаемым доход в виде стоимости путевки и оплаты проезда, в ст. 217 НК РФ для рассматриваемого случая отсутствуют.
Исходя из изложенного, считаем, что в данной ситуации у школьника возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ в виде стоимости путевки. Оплата стоимости проезда не облагается на основании п. 45 ст. 217 НК РФ. При этом не исключаем того, что у налоговых органов может быть иное мнение.
В связи с тем, что у организации в данной ситуации отсутствует возможность удержать НДФЛ на основании п. 5 ст. 226 НК РФ*(5), организации следует сообщить в налоговый орган и налогоплательщику о невозможности удержать НДФЛ в срок не позднее 1 марта 2022 года*(6).
Учитывая, что в данной ситуации организация признается налоговым агентом, у нее возникает обязанность отразить доход, полученный школьником, и сумму исчисленного НДФЛ в расчете по форме 6-НДФЛ по итогам 9 месяцев и за год (п. 1 ст. 226, п. 2 ст. 230 НКРФ, Энциклопедия решений. Заполнение 6-НДФЛ при выплате дохода в натуральной форме (вручение подарка)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС операций по передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительности;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при дарении. Учет у дарителя;
- Вопрос: По спонсорскому договору проводится спортивное мероприятие. Кто уплачивает НДС и НДФЛ при выдаче призов: спонсор или организатор? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

20 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в постановлении от 03.05.2006 N 15664/05, при передаче путевок сотрудникам на безвозмездной основе положения подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не применяются, однако сама передача не создает объекта налогообложения НДС (Энциклопедия решений. Освобождение от НДС реализации услуг российских санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха (включая детские)).
*(2) В целях главы 23 НК РФ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.
Кроме того, для правомерного применения льготы, установленной п. 9 ст. 217 НК РФ, необходимо, чтобы путевки, о которых идет речь в данной норме, предоставлялись за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей) при условии, что расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (абзац 2 п. 9 ст. 217 НК РФ).
*(3) С 1 января 2022 года вступают в силу изменения, внесенные в том числе в п. 9 ст. 217 НК РФ Федеральным законом от 17.02.2021 N 8-ФЗ, согласно, которым не подлежат обложению НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 18 лет детей, а также детей в возрасте до 24 лет, обучающихся по очной форме обучения в образовательных организациях, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ. Однако эта норма действует только с 1 января и не распространяется на правоотношения, возникшие до вступления в силу названных изменений.
*(4) Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) доходы физических лиц, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период, в том числе стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг) (Энциклопедия решений. НДФЛ с подарков, выигрышей, призов, материальной помощи в пределах 4000 рублей в год).
*(5) В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. При этом особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, порядок и сроки уплаты НДФЛ налоговыми агентами регулируются ст. 226 НК РФ. Поэтому считаем, что в данной ситуации применяются нормы п. 5 ст. 226 НК РФ.
*(6) Налогоплательщику представлять декларацию 3-НДФЛ в случаях, когда налог не был удержан налоговым агентом, не нужно. Не удержанный налоговым агентом НДФЛ уплачивается физическим лицом после получения уведомления, направленного ему налоговым органом. Отметим, что от имени несовершеннолетнего ребенка в возрасте до 18 лет, получившего подлежащий обложению НДФЛ доход, налог уплачивает законный представитель: родитель, усыновитель, опекун (письмо Минфина России от 29.10.2014 N 03-04-05/54905).