В связи с требованиями нормативно-правовых актов (постановление Главного государственного санитарного врача по Московской области от 16.06.2021 N 3 "О проведении профилактических прививок отдельным группам граждан по эпидемическим показаниям") заказы на такси в Московской области можно передавать только водителям, прошедшим вакцинацию от коронавируса и имеющим соответствующий QR-код. В связи с этим организация-агрегатор такси видит для себя существенное снижение выручки. В связи с этим организация готова обеспечить вакцинацию водителей, в том числе иностранных граждан, и простимулировать их привиться. В рамках данной программы планируется проведение розыгрыша призов среди привившихся водителей. Водители не являются сотрудниками организации-агрегатора такси. Возможно ли принять указанные расходы (на покупку вакцин и стимулирующую акцию) при расчете налогооблагаемой прибыли?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация в данном случае вправе признать расходы на приобретение вакцины при формировании налоговой базы по налогу на прибыль при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрыша среди привившихся водителей, в налоговом учете не признаются.

Обоснование вывода:
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль (далее - Налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях определения налоговых обязательств по Налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные, выраженные в денежной форме) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Подпункт 48.12 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет признавать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на приобретение медицинских изделий для диагностики (лечения) новой коронавирусной инфекции по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.05.2020 N 714. Вакцина в этом перечне не поименована. В этой связи приведенная норма в данном случае не применяется.
Не видим мы в главе 25 НК РФ и иных норм, прямо позволяющих организации-агрегатору такси признавать анализируемые затраты в налоговом учете.
Наряду с этим нужно учитывать, что перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, носит открытый характер (смотрите, например, подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это означает, что при расчете налоговой базы по Налогу могут учитываться любые произведенные налогоплательщиком затраты, не поименованные в ст. 270 НК РФ, удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Обратимся к нормам ст. 270 НК РФ. Так, п. 16 ст. 270 НК РФ препятствует признанию в налоговом учете расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
Учитывая, что стимулирующая прививаться таксистов акция не является рекламной (смотрите Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе"), полагаем, что организация-агрегатор такси не сможет признать в составе расходов затраты на приобретение призов (имущества), безвозмездно передаваемых победителям розыгрыша среди привившихся водителей.
Что касается расходов на приобретение вакцины для прививок водителям, то, на наш взгляд, они под действие п. 16 ст. 270 НК РФ не подпадают (однако мы не можем исключить вероятности того, что налоговый орган будет квалифицировать связанную с вакцинированием таксистов деятельность организации-агрегатора в качестве безвозмедно оказанной услуги (п. 5 ст. 38 НК РФ), что также сопряжено с применением указанной нормы). Не распространяются на данные расходы и иные прямые запреты, установленные указанной статьей. Поэтому полагаем, что данные расходы могут быть признаны при формировании налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Из определений КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следует, что основным критерием признания затрат обоснованными (экономически оправданными) является их осуществление для деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Расходы на вакцинацию водителей в анализируемой ситуации обусловлены стремлением организации-агрегатора такси обеспечить привлечение к перевозкам как можно большего числа таксистов с целью увеличения собственной выручки. Это означает, что данные расходы осуществляются организацией-агрегатором такси для деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, поскольку обстоятельств, указывающих на то, что расходы на вакцинацию не отвечают требованиям обоснованности (экономической оправданности) и (или) документальной подтвержденности (равно как и на несоблюдение требований ст. 54.1 НК РФ), мы не видим, по нашему мнению, они могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Заметим при этом, что из ряда писем финансового ведомства прослеживается, что расходы на вакцинацию могут признаваться в налоговом учете лишь в случае, если они обязательны для налогоплательщика в силу требований нормативно-правовых актов (смотрите, например, письма Минфина России от 08.10.2020 N 03-03-06/1/87999, от 23.11.2017 N 03-03-06/1/77634), что также указывает на наличие налоговых рисков при признании организацией-агрегатором такси расходов на вакцинацию водителей.
Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Не исключено, что налоговый орган будет придерживаться иной точки зрения по данному вопросу. Для более объективной оценки налоговых рисков рекомендуем организации обратиться за соответствующими письменными разъяснениями также и в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

2 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.