Подпадает ли аренда каналов связи под понятие актива, соответствующего условиям использования предмета учета аренды согласно новому Федеральному стандарту ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (у организации имеются различные договоры аренды каналов связи, в том числе оптоволоконного кабеля, со стоимостью предмета аренды свыше 300 тыс. руб. и сроком аренды свыше 12 месяцев)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В деловой практике формулировка "аренда каналов связи" широко используется и может подразумевать как оказание услуг, так и непосредственно арендные взаимоотношения. Необходим детальный анализ каждого договора для определения соответствия критериям предмета аренды согласно новому ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".
Стоимость предмета договора аренды свыше 300 тыс. руб. и срок аренды свыше 12 месяцев не являются критериями для классификации отношений в качестве арендных в целях ФСБУ 25/2018. Данные лимиты установлены для применения/неприменения права ведения упрощенного учета договоров, которые уже классифицированы как арендные.

Обоснование позиции:

Экономическая сущность договора аренды каналов связи

Телекоммуникационные компании заключают самые разнообразные договоры аренды. Они могут варьироваться от соглашений о размещении оборудования связи на вышках и иных площадках до аренды участков оптоволоконных сетей. В деловой практике формулировка "аренда каналов связи" широко используется и может подразумевать как оказание услуг, так и непосредственно арендные взаимоотношения.
Например, договор "аренды каналов связи", подразумевающий предоставление доступа к емкости канала связи, не является договором аренды, поименованным в ГК РФ, поскольку согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ, ст. 666 ГК РФ объектом договора аренды (финансовой аренды) могут быть только непотребляемые вещи, в то время как емкость не является непотребляемой вещью (определение недвижимых и движимых вещей дано в ст. 130 ГК РФ). Также далеко не любые каналы связи могут быть переданы в аренду. В частности, это касается радиочастотных каналов (ст. 24 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ)).
О неоднозначности содержания договора аренды каналов связи говорится в материале: Гузанова К.А. Правовое регулирование деятельности по оказанию услуг связи в условиях их конвергенции: монография. - "Юстицинформ", 2018 г. При этом автор на основании международной и судебной практики склонен придерживаться позиции, что это скорее оказание услуг связи: "Так, например, в письме Минкомсвязи России от 18.03.2010 N НМ-П12-1610 с учётом положений пунктов 2.1 и 2.2 Регламента международной электросвязи был сделан вывод о том, что предоставление международных каналов связи должно рассматриваться в качестве услуги международной электросвязи, поскольку при оказании данной услуги обеспечивается электросвязь (возможность пропуска трафика) между точками начала и окончания канала связи.
Таким образом, аренда канала связи не является арендой технических средств, служащих для осуществления электросвязи, поскольку передачи в аренду технических средств фактически не происходит, канал связи также не передаётся "арендующему" оператору связи, а путь прохождения сигнала электросвязи может быть любым. Это означает, что одни и те же каналы связи могут быть использованы для оказания услуг разными операторами связи.
При использовании современных каналов связи (оптоволоконный кабель, радиоволны третьего и четвертого поколения) по одному и тому же каналу связи может проходить различная информация, формируемая различными операторами связи для различных абонентов. Однако сам электросигнал, с точки зрения физики являющийся электромагнитной волной, уникален и несет в себе в качестве информации уникальный код, правовая природа которого не изучена".
Суды придерживаются различных позиций при квалификации договора аренды каналов связи:
- признается договором возмездного оказания услуг (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.2012 по делу N А18-1054/2009, постановление Четвертого ААС от 15.02.2013 по делу N А19-15019/2012, постановление Восемнадцатого ААС от 31.05.2021 N 18АП-5604/21 по делу N А07-17083/2020, постановление Восемнадцатого ААС от 01.06.2020 N 18АП-611/20 по делу N А07-28165/2019, решение Федеральной антимонопольной службы от 25 января 2019 г. N 1-10-88/00-11-18);
- признается договором аренды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2009 N А66-7295/2008) (при этом суд указал, в частности, что вне зависимости от того, какова правовая природа спорного договора (аренда или оказание услуг), у суда имелась возможность определить цену договора и взыскать задолженность - суд сделал вывод, что речь шла об аренде оборудования (порта)) (смотрите Энциклопедию судебной практики. Возмездное оказание услуг. Договор возмездного оказания услуг (Ст. 779 ГК) (п. 7.3. Договор, предусматривающий предоставление в пользование каналов связи, считается договором аренды, а не возмездного оказания услуг));
- признается смешанным договором с элементами как договора аренды, так и договора возмездного оказания услуг (постановление ФАС Центрального округа от 12.12.2008 по делу N А35-2163/08).
В ст. 30 Закона N 126-ФЗ сказано, если в процессе оказания услуг связи предполагается... предоставление каналов связи, выходящих за пределы территории одного субъекта РФ или за пределами территории РФ... соискатель лицензии наряду с документами, указанными в пп. 1 и 2 этой статьи, должен представить описание сети связи, средств связи, с использованием которых будут оказываться услуги связи, а также план и экономическое обоснование развития сети связи.
В п. 13 Перечня наименований услуг связи, вносимых в лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи (постановление Правительства РФ от 30.12.2020 N 2385 "О лицензировании деятельности в области оказания услуг связи и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации") указаны услуги связи по предоставлению каналов связи.
В Национальном стандарте РФ ГОСТ Р 53730-2009 "Качество услуг "Предоставление каналов связи в аренду". Показатели качества" (утвержден приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 15.12.2009 N 1194-ст) общее описание услуги "Предоставление каналов связи в аренду" состоит в предоставлении каналов и трактов связи потребителю в монопольное пользование. В целом же в этом документе идет речь об услуге с указанным названием.
Приведем также мнение специалиста (Аренда каналов: вопросы и ответы (Л.Г. Лукинова, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.)): Какова правовая природа договора аренды каналов с позиции Гражданского кодекса: это договор аренды имущества или разновидность договора оказания услуг связи оператору-партнеру? По своей правовой природе такое заключенное между операторами соглашение является договором возмездного оказания услуг с элементами договора аренды. Речь идет о смешанном договоре, содержащем две стандартные правовые конструкции. Хотя на первый взгляд может показаться, что аренда каналов связана лишь с арендой имущества. Но это не так, ведь факт лицензирования деятельности по предоставлению каналов в пользование указывает на то, что эта деятельность рассматривается в качестве оказания услуг, поскольку в соответствии со ст. 29 Закона о связи лицензированию подлежит только деятельность в области оказания услуг связи. К договору возмездного оказания услуг применяются правила, установленные гл. 39 ГК РФ, независимо от того, каким образом стороны поименовали договор. Приоритет данной правовой конструкции (возмездного оказания услуг) над арендными отношениями подтверждают и судебные инстанции (постановления ФАС СКО от 09.07.2012 N А18-1054/2009, от 14.02.2011 N А18-1054/2009).
Вместе с тем, как следует из приведенных выше судебных решений и нормативных актов, аренда каналов связи (которая, как показано нами, может квалифицироваться как услуга), может сопровождаться и арендой оборудования, к помощью которого оказываются услуги связи. Судьи при квалификации услуг связи принимают во внимание технические особенности осуществления деятельности налогоплательщиков (смотрите также Вопрос: Применение ставки НДС 0% (подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ) при реализации услуг связи, для оказания которых используется спутниковый ресурс (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)).
Смотрите также приказ Минсвязи России от 10.08.1996 N 92 "Об утверждении Норм на электрические параметры основных цифровых каналов и трактов магистральной и внутризоновых первичных сетей ВСС России", в котором даны, в частности, такие определения:
- канал основной цифровой (basic digital circuit) - типовой цифровой канал передачи со скоростью передачи сигналов 64 кбит/с;
- канал передачи (transmission circuit) - комплекс технических средств и среды распространения, обеспечивающий передачу сигнала электросвязи в полосе частот или со скоростью передачи, характерных для данного канала передачи, между сетевыми станциями, сетевыми узлами или между сетевой станцией и сетевым узлом, а также между сетевой станцией или сетевым узлом и оконечным устройством первичной сети.
В связи с вышеизложенным, чтобы классифицировать договор по использованию канала связи или его компоненты в качестве именно аренды, необходимо понимать технические аспекты каждого конкретного договора.
По нашему мнению, для корректной оценки каждого договора целесообразно создать комиссию по поступлению активов с привлечением технических специалистов, и уже по результатам работы комиссии классифицировать договорные отношения либо как арендные, либо как услуги связи.

Международная практика учета аренды и ФСБУ 25/2018

Согласно п. 2 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" арендные взаимоотношения в целях бухгалтерского учета возникают в случаях, когда имущество арендодателя предоставляется за плату во временное пользование арендатору. Таким образом, у арендатора возникает право пользования имуществом арендодателя в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение.
Дополнительно в п. 5 ФСБУ 25/2018 указано:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
Именно эти критерии указаны для определения договора в качестве аренды.
Отметим, что в стандарте ФСБУ 25/2018 содержится практически дословный перевод основных критериев МСФО (IFRS) 16 "Аренда", но при этом значительно смещены акценты и опущены ключевые для международной практики моменты, такие как Руководство по применению, которые являются неотъемлемой частью МСФО (IFRS) 16. В международном стандарте говорится о том, что договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право клиенту контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение поставщику. В разделе "Определение аренды" (пункты В9-В33) сказано, что в момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. То есть в первую очередь речь идет именно о контроле, который как раз и позволяет получать экономические выгоды от данной сделки (п. В9). Отметим, что международный стандарт описывает отношения именно между поставщиком и клиентом, и только в момент признания договора арендой именует их арендодателем и арендатором. Это связано с тем, что договор по сути может оказаться договором оказания услуг.
В ФСБУ 25/2018 ведется речь об имуществе, о предмете аренды. Однако в МСФО понятие "актив" гораздо шире, чем "имущество". Как правило, сложности возникают как раз при идентификации актива в качестве предмета аренды. По нашему мнению, в сложных случаях при классификации договора в качестве аренды целесообразно пользоваться МСФО (IFRS) 16, поскольку в ситуациях, не урегулированных стандартами бухучета, организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Условиями договора актив может быть определен явно или неявно, например, может быть идентифицирован на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда актив становится доступным для использования заказчиком (В13 МСФО (IFRS) 16). Также следует установить, имеет ли поставщик возможность заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды. Если поставщик имеет право заменить предмет аренды (за исключением обязательства заменить или отремонтировать неисправный объект), договор не будет являться арендой согласно п. В14 МСФО (IFRS) 16. К примеру, для осуществления связи требуется установка оборудования, такого как ИТ-оборудование, телевизионные приставки или спутниковые антенны. Такие объекты могут быть легко заменены другим оборудованием, и, если данное условие предусмотрено договором, арендных отношений с точки зрения ФСБУ 25/2018 также не возникает (смотрите подп. 2) п. 5 ФСБУ 25/2018). Физические объекты, такие как оптоволоконный кабель, могут быть идентифицируемым предметом, но часть емкости, например, 30% емкости оптоволоконного кабеля, не является идентифицируемым активом, поскольку ее использование не дает права на использование практически всего кабеля. Другие примеры сложно идентифицируемых активов: аренда площадок на вышках или прав на использование определенного диапазона частот.
Также в МСФО (IFRS) 16 (п. В20) напрямую указано, что производительная часть оптоволоконного кабеля не является идентифицированным активом, если она не представляет практически всю мощность актива и в результате не предоставляет клиенту право получать практически все экономические выгоды от использования актива. Особенно актуально это примечание в случаях, когда арендуются темные (резервные) волокна кабеля (темное волокно (англ. dark fiber) - неиспользуемые для передачи данных волокна оптического кабеля, прокладываемые в качестве резерва на случай выхода из строя основных волокон). Эти и другие признаки аренды рассматриваются в разделе "Определение аренды" в пунктах В9-В33. Пункт В31, в частности, содержит схему-алгоритм, которая может пригодиться организациям при анализе того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.
Отметим, что в международной практике сфера применения МСФО (IFRS) 16 исключает некоторые нематериальные активы, в частности лицензионные соглашения (подп. (e) п. 3), такие как лицензии на оказание услуг связи с использованием радиочастотного спектра. ФСБУ 25/2018 не дает отсылок к стандарту "Нематериальные активы", но содержит указание не применять стандарт при предоставлении результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены (подп. б) п. 3 ФСБУ 25/2018). Полагаем, что данная норма аналогична МСФО (IFRS) 16 и, соответственно, должна быть принята во внимание при анализе договоров аренды.
Таким образом, с позиции МСФО (IFRS) 16, договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. Смотрите также мнение специалиста о возможности признания договора аренды каналов связи для целей применения МСФО в материале: Учет аренды каналов связи по новым правилам (Л.Г. Лукинова, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2016 г.)).
Мы полагаем, что с позиции ФСБУ 25/2018, который определяет правила учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества, предоставление канала связи при отсутствии аренды какого-либо оборудования все же не приводит к появлению актива, и, соответственно, услуги связи отражаются в учете без применения ФСБУ 25/2018. Если же речь идет о смешанном договоре, основания для применения ФСБУ 25/2018 возникают, если соблюдены условия п. 5 ФСБУ 25/2018.

Стоимостной и временной критерии договора в целях ФСБУ 25/2018

Пункт 11 ФСБУ 25/2018 указывает арендатору на возможность, но не обязанность не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде, в частности, в любом из случаев:
а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.
Этим пунктом установлено добровольное право организации вести упрощенный учет краткосрочной аренды недорогих активов, но не критерий признания договора в качестве аренды.
Поэтому если аренда канала связи по своей сути подразумевает все-таки оказание услуг связи, а не пользование имуществом, то долгосрочный характер и высокая стоимость договора не служат достаточным основанием для отнесения его к аренде.
А вот наличие возможности у арендатора выкупить актив или передать его в субаренду (п. 12 ФСБУ 25/2018) свидетельствует как раз о праве контролировать актив, соответственно, свидетельствует об арендных взаимоотношениях в целях МСФО (IFRS) 16 и ФСБУ 25/2018. Подробнее о контроле смотрите пункты В21-В30 МСФО (IFRS) 16.
Кроме того, широко распространена практика заключать договора аренды на срок менее 12 месяцев. Однако постоянное продление данного договора или заключение нового договора с тем же предметом аренды свидетельствует о долгосрочных отношениях и не может служить основанием для упрощенного ведения учета. Соответственно, поскольку в международной практике применяется принцип приоритета экономического содержания над формой, рекомендуем организации самостоятельно разработать методику классификации договоров аренды с учетом приведенных выше соображений и закрепить ее в учетной политике согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008.
Судебной практики и разъяснений регулирующих органов по данному вопросу нами не обнаружено.
Учитывая неопределенность квалификации договоров аренды каналов связи, полагаем целесообразным обращение в Минфин России за получением разъяснений. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);
- Что меняет переход на МСФО. Бухучет при аренде и лизинге (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 33, сентябрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

6 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.