Некоммерческая организация "Фонд защиты прав дольщиков" в 2019 и 2020 годах в соответствии с применяемой учетной политикой в бухгалтерском учете использовала счет 97 "Расходы будущих периодов" для отражения покупки и последующего списания лицензионного программного обеспечения. Профессиональное суждение о его неиспользовании для этих целей принято в 2021 году.
Каким образом обосновать изменение учетной политики? Как правильно списать остатки по счету по состоянию на 01.01.2021?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Дальнейшее неиспользование счета 97 "Расходы будущих периодов" для учета ПО оформляется изменением учетной политики на 2021 год с фиксацией способа учета без его участия в корреспонденциях.
При отсутствии четких правил для списания остатков со счета 97 считаем, что целесообразнее сделать это на 01.01.2021 путем единовременного переноса сальдового остатка на затраты.

Обоснование позиции:
1. Согласно ч. 3 и 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и с учетом пп. 2, 4 и 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" изменение учетной политики может производиться в случаях:
- изменения требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами*(1);
- разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
- существенного изменения условий деятельности экономического субъекта.
Изменение учетной политики оформляется организационно-распорядительной документацией организации и производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (ч. 7 ст. 8 Закона N 402-ФЗ , пп. 8, 11 и 12 ПБУ 1/2008). Обоснованием изменения учетной политики может, на наш взгляд, явиться подробное изложение принятого профессионального суждения о выбранном способе ведения бухгалтерского учета.
Как сообщено в пп. 7 и 8 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение", допускается произвольная форма оформления либо (что более привычно) изложение включается в соответствующую организационно-распорядительную документацию, которой оформляется принятая организацией учетная политика (приказы, распоряжения, стандарты и т.п.).
Считаем допустимым в качестве оснований изменений указать на то, что таков выбор нового способа ведения бухгалтерского учета без использования счета 97 "Расходы будущих периодов", применение которого более рационально (пп. 6 и 10 ПБУ 1/2008) и приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета.
2. В отношении необходимости применения счета 97 при приобретении программного обеспечения отметим следующее.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрено, что для обобщения информации о затратах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на нем расходы списываются, в частности, в дебет счета 20 "Основное производство". Перечень учитываемых с его помощью расходов является открытым; такие расходы подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год).
По п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" фиксированный разовый платеж за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации отражается в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) в составе расходов будущих периодов (с применением счета 97) и подлежит списанию в течение срока действия договора.
При этом ПБУ 14/2007 не предусмотрено особенностей для некоммерческих организаций в части учета расходов на приобретение неисключительных прав на программные продукты.
В то же время некоммерческие организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, в бухгалтерском учете формируют поступления и расходы по уставной деятельности, как правило, без применения ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации. И равномерное распределение расходов с использованием счета 97 может привести к тому, что на счете 86 на конец отчетного периода (в ситуации, когда действие договора частично приходится на другой отчетный период) будет числиться остаток целевых средств, которые по факту уже были использованы, в частности, на приобретение ПО, что приведет к появлению недостоверной информации по учету целевого финансирования.
По нашему мнению, в ситуации, когда речь идет о приобретении НКО (не осуществляющей предпринимательской деятельности) программного обеспечения (неисключительных прав), более корректным представляется вариант единовременного списания в расходы приобретенного программного продукта, который оплачен разово.
В этом случае вносятся записи:
Дебет 20 (26) Кредит 60 (76)
- отражены расходы на приобретение программного продукта;
Дебет 86 Кредит 20 (26)
- отражено использование средств целевого финансирования.
Выбранный способ учета (единовременно или в составе расходов будущих периодов) целесообразно определить в учетной политике (материал: Митюкова Э.С. Строительство: бухгалтерский и налоговый учет (4-е изд., перераб. и доп.). - "Издательство АйСи", 2019 г.). При этом сам счет сохраняется в рабочем плане счетов Фонда.
К сожалению, нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат четких правил, как следует поступить с сальдовыми остатками на счете 97 при выборе в новом периоде альтернативного способа учета.
С учетом п. 7.1 ПБУ 1/2008 считаем возможным ориентироваться на положения пп. 5.26-5.32 главы 5. Признание и прекращение признания "Концептуальных основ представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО)", пп. 2, 3, 5 и 6 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" и на механизм списания, предусмотренный ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Сформулированные в них правила позволяют разово перенести сальдовый остаток со счета 97 на счет 20 записью 01.01.2021.
Основанием отражаемой проводки будет бухгалтерская справка (ст. 9 Закона о бухучете).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Изменение учетной политики по бухгалтерскому учету;
- Вопрос: НКО подлежит обязательному аудиту. Финансирование деятельности НКО осуществляется в соответствии с договором финансирования. В действующем договоре не предусмотрены расходы на оплату отпусков. При этом на конец года был сформирован резерв на оплату отпусков. НКО в декабре не получило денежных средств на свое содержание. Средства должны поступить в январе следующего года. Заработная плата и иные обязательные платежи были начислены. Сальдо на начало декабря составило на счете 86.02 - 0 руб. Кредитовый оборот за декабрь - 100 000 руб. Соответственно, сальдо на 31.12.2019 равно 100 000 руб. Может ли на счете 86 числиться дебетовое сальдо? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
- Вопрос: Некоммерческая организация (профсоюз, далее - НКО), применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", в 2015-2016 годах приобретала неисключительные лицензии на право использования компьютерных программ и учитывала их на счете 97 "Расходы будущих периодов" с постепенным списанием на себестоимость. В 2016 году учетная политика в бухгалтерском учете предписывала учитывать расходы методом начисления, а с 01.01.2017 расходы стали учитываться кассовым методом. Может ли НКО после перехода на кассовый метод единовременно списать на себестоимость остаток затрат на программы, числящийся на счете 97? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)
- Вопрос: Организация (УСН с объектом налогообложения "доходы") выполняет функцию застройщика. С администрацией города заключен договор об аренде земли под строительство на три года, в котором оговорена годовая сумма оплаты за аренду земли. Сумма месячной арендной платы определяется расчетным методом (сумма годовой арендной платы / 365 х количество дней в месяце). Как правильно начислять плату за аренду земли под строительство - помесячно (Дебет 08 Кредит 76) или всю годовую сумму аренды оприходовать на счет 97, с которого при закрытии месяца пропорционально дням в месяце сумма аренды будет списываться на счет 08? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

1 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) На данный момент существует проект ФСБУ "Некоммерческая деятельность" (можно ознакомиться на официальном сайте БМЦ по адресу: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_NKO). Проектом, в частности, определен порядок отражения последствий изменений учетной политики в связи с началом применения содержащегося в нем стандарта, а также устанавливается правило о том, что при применении стандарта для учета соответствующих объектов бухгалтерского учета организация вправе самостоятельно вводить счета бухгалтерского учета, определять их нумерацию, наименование и предназначение, а также порядок записей по ним.