Организация применяет в учете ПБУ 18/02 - балансовый метод с учетом постоянных и временных разниц. Организация получила основное средство в качестве вклада в уставный капитал, причем стоимость основного средства в бухгалтерском учете больше стоимости в налоговом учете. При этом возникают временные разницы. Основное средство принято к учету и введено в эксплуатацию в марте 2021 года, с апреля 2021 года начисляется амортизация. При принятии к учету был установлен срок полезного использования 600 месяцев. Организация определяет текущий налог на прибыль по данным декларации, формирует промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно.
Как и на какие счета закрываются данные временные разницы? Как величина временных разниц отразится на финансовом результате организации? Какие проводки оформить?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При применении балансового метода временные разницы определяются на отчетную дату. Поскольку показатели промежуточной бухгалтерской отчетности формируются по тем же правилам, что и при составлении годовой, временные разницы определяются ежемесячно и учитываются при формировании показателей отчета о финансовых результатах промежуточной отчетности.
Образующаяся при сравнении балансовой стоимости актива в БУ и НУ выявляемая налогооблагаемая временная разница (НВР) приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО), которое уменьшает показатель чистой прибыли в отчете о финансовых результатах.
Формируемые проводки смотрите в обосновании.

Обоснование вывода:
В действующей с 2020 года для обязательного применения редакции ПБУ 18/02 изменены правила определения временных разниц: теперь они определяются не по каждому доходу и расходу, а при сравнении балансовой стоимости активов и обязательств на отчетную дату с их налоговой величиной (п. 8 ПБУ 18/02). Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
В частности, временные разницы образуются в результате применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, поскольку сам факт признания актива предполагает, что возмещение его балансовой стоимости будет иметь форму экономических выгод, которые поступят в организацию в будущих периодах (пп. 8, 11 ПБУ 18/02, п. 16 МСФО (IAS) 12, п. 4 Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-109/2019-КпР)*(1).
При этом существует требование в аналитическом учете учитывать временные разницы дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02). Такая аналитика может быть реализована с применением регистра учета временных разниц. Рекомендации по его применению приведены в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-109/2019-КпР.
Налоговая стоимость актива представляет собой сумму, которая для целей налогообложения будет подлежать вычету из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут поступать в организацию при возмещении балансовой стоимости данного актива. Если указанные экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, налоговая стоимость соответствующего актива считается равной его балансовой стоимости (п. 7 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль").
Порядок отражения в учете налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 разъяснен Фондом НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-102/2019-КпР от 26.04.2019 (далее - Рекомендация Р-102/2019-КпР).
Сумма расхода по налогу на прибыль формируется по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (в случае дохода по налогу - по кредиту). Указанная сумма складывается из двух составляющих: текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99 (п. 3, п. 4, п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР):
- сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 99 (субсчет "Текущий налог на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций");
- сумма отложенного налога на прибыль отражается по дебету или кредиту счета 99 (субсчет "Отложенный налог на прибыль") в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счетов 09 или 77.
При этом увеличение НВР или уменьшение ВВР за отчетный период отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 09 или 77.
Увеличение ВВР или уменьшение НВР за отчетный период отражается по дебету счета 09 или 77 в корреспонденции с кредитом счета 99.
Текущий налог на прибыль при балансовом методе определяется по декларации, то есть равен сумме налога в декларации (п. 22 ПБУ 18/02).
При этом организации не освобождаются от выявления постоянных разниц и формирования постоянных налоговых расходов (ПНР) и доходов (ПНД) и раскрытия информации о них в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п. 25 ПБУ 18/02).
Постоянные разницы возникают, когда доходы и расходы признаются только в бухгалтерском или налоговом учете (полностью или частично). Постоянная разница, умноженная на ставку налога на прибыль, образует постоянный налоговый доход (ПНД) или постоянный налоговый расход (ПНР).
Под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНР (ПНД) признается организацией в отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).
В отличие от метода отсрочки, при определении текущего налога балансовым методом (по данным декларации) ПНР и ПНД отражаются не на счетах бухгалтерского учета, а в аналитических регистрах, в дополнительных ведомостях, таблицах и т.п. (п. 3 ПБУ 18/02).
Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток) (п. 20 ПБУ 18/02).
В итоге расход по налогу на прибыль определится по формуле:
Расход (доход) по налогу на прибыль = Текущий налог на прибыль + Отложенный налог на прибыль.
В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость ОС, полученного в качестве вклада в УК (в оценке, согласованной с учредителями (п. 9 ПБУ 6/01)), в бухгалтерском учете (БУ) превышает стоимость, принимаемую для целей налогового учета (НУ).
При равных сроках полезного использования, едином методе амортизации в БУ и НУ и неприменении амортизационной премии в НУ это автоматически приводит к тому, что на любую отчетную дату балансовая стоимость ОС будет больше, чем в налоговом. В результате образуется налогооблагаемая временная разница (НВР), которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО), определяемого как произведение НВР на ставку налога на прибыль.
Заметим, что временные разницы могут возникнуть также в случае расхождения метода начисления амортизации или разных сроков полезного использования, установленных для бухгалтерских и налоговых целей.
В последующих периодах в результате начисления амортизации будет уменьшаться разница между балансовой и налоговой стоимостью актива на отчетную дату, соответственно, ОНО по данному активу будет уменьшаться.
Для наглядности рассмотрим на примере: Первоначальная стоимость объекта ОС в БУ - 1 800 000 руб. без НДС. Налоговая стоимость данного ОС (по данным налогового учета передающей стороны) - 1 200 000 руб. Срок полезного использования в БУ и НУ установлен 600 месяцев. Объект принят к учету и введен в эксплуатацию в марте, с апреля начисляется амортизация: В БУ - 3000 руб, в НУ - 2000 руб.
Отсутствуют основания для определения временных разниц отдельной суммой (нет обособленных подразделений, нет операций, облагаемых по иным ставкам или результаты которых не включаются в бухгалтерскую прибыль (убыток) (п. 6 Рекомендации Р-102/2019-КпР). Также отсутствуют временные разницы на начало отчетного периода по видам активов и обязательств.
Отметим, что промежуточная бухгалтерская отчетность формируется с применением тех же правил оценки статей, что и годовая (п. 50 ПБУ 4/99, пп. 31 и 32 МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность"). Поэтому полагаем, что при формировании ежемесячной бухгалтерской отчетности организация обязана также определять возникающие в учете разницы.
Следовательно, уже на конец марта организации необходимо рассчитать временные разницы и соответствующую сумму отложенного налогового актива (ОНА) и (или) отложенного налогового обязательства (ОНО).
Поскольку бухгалтерская стоимость принятого к учету ОС больше налоговой, на отчетную дату 31 марта (месяце ввода в эксплуатацию объекта ОС) образуется НВР, которая приводит к возникновению ОНО, определяемого как произведение НВР на ставку налога на прибыль.
В нашем примере НВР составит 600 000 руб. (1 800 000 - 1 200 000 руб.), сумма ОНО составит: 600 000 х 20% = 120 000 руб.
Возникновение или увеличение ОНО по сравнению с ОНО на начало года (= 0 руб.) является расходом по отложенным налогам и отражается записью (пп. 3-5 Рекомендации Р-102/2019-КпР)*(2):
Дебет 99, субсчет "Отложенный налог" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"
- 120 000 руб. - начислен ОНО.
Сумма текущего налога на прибыль, определенная по данным декларации, отражается записью:
Дебет 99 "Текущий налог на прибыль" Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль"
- отражен текущий налог на прибыль по данным декларации.
Условный расход или доход (сумма налога на прибыль исходя из бухгалтерской прибыли) рассчитываем, но проводками не отражаем.
В данном случае УР равен сумме налога на прибыль, рассчитанного исходя из декларации, соответственно, ПНР или ПНД не возникает.
На конец апреля организация начислит в БУ амортизацию в сумме 3000 руб., при этом в НУ будет признан расход в сумме 2000 руб.
Балансовая стоимость ОС составит: в БУ - 1 797 000 руб. (= 1 800 000 - 3000), в НУ - 1 198 000 руб. (= 1 200 000 - 2000).
Разница между бухгалтерской стоимостью актива и налоговой дает НВР 599 000 руб. (= 1 797 000 - 1 198 000), которая образует ОНО 119 800 руб. (= 599 000 х 20%).
Полученную сумму ОНО сравниваем с ОНО, признанным на начало года, разница составит 119 800 руб. (= 119 800 - 0). Как видим, сумма ОНО уменьшилась по сравнению с ранее признанным в текущем отчетном периоде (на конец марта) ОНО в сумме 120 000 руб. Поэтому в учете необходимо доформировать ОНО на сумму уменьшения, отразив доход по отложенным налогам (погашение ОНО) записью:
Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 99, субсчет "Отложенный налог"
- 200 руб. (= 120 000 - 119 800 руб.) - погашено ОНО.
Сумма начисляемого за отчетный период налога на прибыль отразится записью:
Дебет 99 "Текущий налог на прибыль" Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль"
- отражен текущий налог на прибыль по данным декларации.
Также определяем УР исходя из прибыли до налогообложения. При сравнении суммы УР и текущего налога на прибыль выявляем постоянные разницы.
В нашем примере постоянную разницу будет составлять сумма амортизации ОС, не признаваемой для целей налогового учета (1000 руб). Поскольку в бухгалтерском учете данная сумма уменьшает прибыль, а в налоговом нет (ни в текущем периоде, ни в последующих), у организации возникает ПНР в сумме 200 руб. ((3000 - 2000) х 20%).
При этом, как отмечено выше, суммы УР, УД, ПНР и ПНД при балансовом методе, отражаются в аналитических регистрах, а не на счетах бухгалтерского учета.
Аналогичными записями в учете отразится уменьшение ОНО в последующие месяцы (годы).
На конец года балансовая стоимость составит: в БУ - 1 773 000 руб. (= 1 800 000 - 3000 х 9 мес.), в НУ - 1 182 000 руб. (= 1 200 000 - 2000 х 9 мес.), НВР - 591 000 руб. (= 1 773 000 - 1 182 000), сумма ОНО должно составить - 118 200 руб. (= 591 000 х 20%).
Постоянные разницы составят - 9 000 руб. (= 1000 х 9 мес.), ПНР - 1800 руб (9000 руб. х 20%).
В Отчете о финансовых результатах по итогам года представляется информация о расходе по налогу на прибыль (строка 2410), который складывается из:
- текущего налога (строка 2411), который должен соответствовать данным налоговой декларации по налогу на прибыль (отражается со знаком "минус")
и
- отложенного налога (строка 2412) - в общем случае определяется как суммарное изменение ОНА и ОНО, в нашем примере ОНО - (118,2 тыс. руб.) (со знаком минус).
Сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период (строка 2400) определяется как сумма прибыли (убытка) до налогообложения (строка 2300) за вычетом расхода по налогу на прибыль (строка 2410):
В учете и отчетности постоянный налоговый расход (доход) никак не отражается, но раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Таким образом, в пояснениях к отчетности необходимо отразить результат постоянных налоговых расходов и доходов. В данном случае - ПНР в размере 1800 руб. (2000 руб. - 200 руб.).
В аналогичном порядке формируются и показатели промежуточной отчетности.
В конце отчетного периода при реформации баланса сальдо по счету 99 закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Стоит отметить, что организация вправе самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике порядок учета отложенного налога. При этом напомним, что ПБУ 18/02 не запрещает использовать применявшийся ранее метод отсрочки (затратный), поскольку окончательный результат одинаковый (смотрите информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прибыли (убытка). ПБУ 18/02;
- Энциклопедия решений. Учет налога на прибыль;
- Энциклопедия решений. Отложенный налог на прибыль (строка 2412);
- Вопрос: Отражение в бухгалтерском учете и отчете о финансовых результатах временной разницы и отложенного налогового обязательства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
- Вопрос: Бухгалтерские проводки при балансовом методе применения ПБУ 18/02 с 01.01.2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.);
- Вопрос: Организация планирует использовать балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц, предусмотренный в бухгалтерской программе с 01.01.2020. Возможно ли для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения при балансовом методе при применении ПБУ 18/02 оформить проводки с использованием счета 68 применительно к отражению временных разниц, возникающих в результате разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
- Варианты применения ПБУ 18/02 в "1С:Бухгалтерии 8" с 2020 года (журнал "БУХ.1С", N 1, январь 2020 г.);
- Вопрос: Общество формирует проводки по отложенным налоговым обязательствам (ОНО) и отложенным налоговым активам (ОНА) в корреспонденции со счетом 99. В связи с применением балансового метода расчета отложенного налога на прибыль каков порядок заполнения строк 2411, 2412 отчета о финансовых результатах? После закрытия отчетного периода (года) счет 99 субсчет "Отложенный налог" должен закрыться на счет 84? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

27 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Еще до внесения изменений в ПБУ 18/02 в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-2/2008-КпР говорилось об ошибочной классификации подобных разниц в качестве постоянных. Отмечается, что различие в балансовой и налоговой стоимостях актива или обязательства является необходимым и достаточным признаком наличия временной разницы и лучшим критерием, с помощью которого ее можно отличить от постоянной разницы. А при применении балансового метода необходимость в учете постоянных разниц отпадает.
*(2) В общем случае первоначальная налоговая стоимость ОС, полученного в качестве вклада в уставный капитал, должна определяться исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии, что эти расходы определены в качестве вклада в уставный капитал (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При определении стоимости объектов ОС должны использоваться данные налогового учета передающей имущество стороны; правила бухгалтерского учета при определении налоговой базы применению не подлежат (смотрите постановление ФАС Московского округа от 13.08.2013 N Ф05-9101/13). Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю (третий абзац подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) (смотрите также Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал).