Российская организация занимается поставкой специализированного оборудования из Германии и его продажей на территории РФ. В период гарантийного срока продавец обязан заменить поставленный некачественный товар на новый.
Иностранная компания отправила российской организации - поставщику безвозмездно флеш-карту для оптимизации процессов работы оборудования, приобретенного покупателем - российской организацией. Флеш-карта согласно условиям контракта с иностранной компанией должна быть передана покупателю безвозмездно. Был получен инвойс, стоимость которого равно нулю, а ниже - комментарий: "Стоимость 20 евро указана исключительно для таможенных целей". Также была получена ГТД, в которой указана таможенная стоимость, равная 1 841,34 руб. - 20 евро в пересчете по курсу на дату оформления ГТД. НДС и таможенные пошлины по ГТД отсутствуют. Дополнительные расходы брокера по оформлению таможенной декларации составили 17 000 руб.
С учетом того, что безвозмездно полученный товар будет в дальнейшем передан клиенту на безвозмездной основе в рамках сервисных работ, на какой счет бухгалтерского учета и по какой стоимости (проводки) должен быть оприходован данный товар от немецкого поставщика? Как будут учитываться дополнительные расходы на оформление ГТД? Какими проводками и документами сопровождается передача флеш-карты клиенту?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Полученная безвозмездно от иностранного поставщика флеш-карта образует у российской организации, занимающейся дальнейшей продажей и сервисным обслуживанием на территории России специализированного оборудования, внереализационный доход в размере рыночной стоимости указанной флеш-карты.
При этом расходы, связанные с доставкой указанной флеш-карты, в целях налогообложения не учитываются. Однако если в соответствии с учетной политикой организации таможенные пошлины, сборы, а также расходы на оплату услуг таможенного брокера не включаются в стоимость приобретения товаров, то данные расходы в целях налогообложения можно учесть в составе прочих расходов.
При безвозмездной передаче флеш-карты покупателю-заказчику организация должна исчислить НДС.
Бухгалтерские проводки приведены в тексте ответа.
Первичным документом, являющимися основанием для отражения операции по выбытию товаров при их безвозмездной передаче заказчику в рассматриваемом случае может служить товарная накладная.

Обоснование вывода:
В рассматриваемой ситуации флеш-карта передается иностранным поставщиком без условий о встречном представлении каких-либо услуг или оплате со стороны организации. На аналогичных условиях флеш-карта передается организацией заказчику по договору сервисного обслуживания.

Налог на прибыль

Если получение имущества (в том числе товаров) не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), то для целей гл. 25 НК РФ такое имущество считается полученным безвозмездно (п. 2 ст. 248, пп. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ, письма Минфина России от 19.02.2015 N 03-03-06/1/8096, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44).
При получении флеш-карты на безвозмездной основе организация в целях налогообложения прибыли должна признать внереализационный доход на дату подписания сторонами акта приема-передачи или иного документа, свидетельствующего о переходе права собственности на него от поставщика к организации (п. 8 ст. 250, подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Оценка таких доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) таких товаров. Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
Принимая во внимание нормы ст. 105.6, 105.7 НК РФ, представляется, что организация может использовать для целей определения рыночной стоимости сведения из общедоступных источников информации (например, СМИ, Интернет) (письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-02-08/95). Кроме того, организация может запросить соответствующую информацию у поставщика.
В свою очередь, при безвозмездной передаче флеш-карты заказчику у организации не возникает облагаемого налогом на прибыль дохода (п. 1 ст. 41 НК РФ, письмо Минфина России от 27.10.2015 N 03-07-11/61618). При этом стоимость этого товара в размере признанного внереализационного дохода, а также расходы по доставке этого сырья от иностранного поставщика (прямые расходы) в целях налогообложения не учитываются (ст. 320, п. 16 ст. 270 НК РФ).
Если согласно учетной политике организации в стоимость приобретения товаров включаются также расходы на оплату услуг таможенного брокера и таможенных пошлин, сборов, то эти расходы также не учитываются в целях налогообложения (ст. 320, п. 16 ст. 270 НК РФ). При этом если же указанные расходы учитываются в качестве косвенных расходов, то их можно учесть на основании подп. 1, 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020443@, письма Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335, УФНС по г. Москве от 09.09.2005 N 20-12/64164.2), так как п. 16 ст. 270 НК РФ запрещает учитывать в целях налогообложения только стоимость передаваемого имущества и расходы, связанные с такой передачей (например, расходы на доставку до покупателя). Косвенные расходы, связанные с приобретением безвозмездно передаваемого имущества, в п. 16 ст. 270 НК РФ не упомянуты (письма Минфина России от 28.06.2017 N 03-03-06/1/40670, от 21.10.2016 N 03-03-06/1/61454).

НДС

В п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара.
Однако в рассматриваемом случае оказываемые организацией сервисные услуги обособлены от гарантийных обязательств иностранного поставщика, и поставка флеш-карты связана с дополнительным обеспечением функционирования специализированного оборудования.
Безвозмездная передача товара, осуществляемая российской организацией своему покупателю, подлежит налогообложению НДС по ставке в размере 20%, и налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика (абзац 2 подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164 НК РФ, письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-07-08/90). Таким образом, в день передачи флеш-карты организация должна определить налоговую базу по НДС исходя из рыночной цены на этот товар в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без учета налога (п. 1 ст. 167, п. 2 ст. 154 НК РФ).

Бухгалтерский учет

При ведении бухгалтерского учета товаров следует руководствоваться требованиями и рекомендациями:
- ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019);
- Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, которые применяются торговыми организациями (в части, не противоречащей ФСБУ 5/2019).
В соответствии с ФСБУ 5/2019 к товарам относятся:
- товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019);
- товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи (подп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Затратами, включаемыми в фактическую себестоимость товаров, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость таких товаров (п. 15 ФСБУ 5/2019).
При формировании фактической себестоимости запасов, полученных организацией безвозмездно, учитываются также фактические затраты организации на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ФСБУ 5/2019). Вместе с тем организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 21 ФСБУ 5/2019). Выбранный вариант учета должен быть закреплен в учетной политике.
Стоимость товаров, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, относится в бухгалтерском учете к прочим доходам (п. 8 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99)). Данные о ценах, действующих на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов". Стоимость безвозмездно полученных МПЗ, учтенная на счете 98, списывается с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания таких активов на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка "доходы будущих периодов" имеется в формах отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530. В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике установить порядок учета доходов будущих периодов (п. 7 ПБУ 1/2008).
Если же организация не закрепит в учетной политике способ учета доходов будущих периодов, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99. В этом случае в бухгалтерском учете операции по оприходованию безвозмездно полученного товара и его выбытию отражаются следующим образом:
Дебет 76 (60) Кредит 51
- уплачены таможенный сбор, пошлина, услуги таможенного брокера, услуги доставки;
Дебет 41 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- оприходовано безвозмездно полученное сырье на дату перехода права собственности на него к организации;
Дебет 41 Кредит 76 (60)
- сумма затрат на уплату таможенной пошлины, сбора, услуг таможенного брокера, услуг по доставке включена в фактическую себестоимость сырья (п. 11 ФСБУ 5/2019);
Дебет 91 Кредит 41
- флеш-карта передана заказчику (п. 11 ПБУ 10/99);
Дебет 91 Кредит 68
- начислен НДС с безвозмездной передачи флеш-карты.
Если же в учетной политике определен порядок учета доходов будущих периодов, то операции по оприходованию безвозмездно полученного товара и его выбытию могут быть отражены следующим образом:
Дебет 41 Кредит 98
- отражено безвозмездное получение флеш-карты;
Дебет 41 Кредит 76 (60)
- сумма затрат на уплату таможенной пошлины, сбора, услуг таможенного брокера, услуг по доставке включена в фактическую себестоимость товара;
Дебет 91 Кредит 41
- флеш-карта передана заказчику;
Дебет 98 Кредит 91
- стоимость флеш-карты, полученной безвозмездно от иностранного поставщика и переданной заказчику, отражена в составе прочих доходов.

Документальное оформление

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".
В информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.
Первичным документом, являющимися основанием для отражения операции по выбытию товаров при их безвозмездной передаче заказчику, в рассматриваемом случае может служить товарная накладная (может быть разработана на основе формы N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, с указанием в реквизите "Основание составления документа" отметки "Безвозмездная передача от иностранного поставщика".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет безвозмездного поступления товаров с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
- Энциклопедия решений. Учет безвозмездной передачи товаров;
- Вопрос: Организация занимается оптовой торговлей оборудования, является плательщиком НДС. Организацией получены образцы составных частей поливочного оборудования (бесплатно). Организация уплатила только таможенный сбор, пошлину и ввозной НДС. Согласно учетной политике организации для целей налогообложения суммы таможенных пошлин и таможенных сборов учитываются в стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей. Как учесть такое поступление в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

19 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.