С 01.01.2021 меняется ставка налога на прибыль для ИТ-компаний с 20% до 3%. У компании, удовлетворяющей требованиям для применения пониженной ставки налога, есть убыток прошлых лет, подлежащий переносу на будущее, и, соответственно, накопленный на 09 счете (отложенные налоговые активы, далее - ОНА). Согласно п. 14 ПБУ 18/02 в действующей редакции пересчет ОНА нужно провести 31.12.2020. Ранее были разъяснения Минфина от 29.01.2009 N 07-02-18/01, которые предписывали отражать пересчет ОНА в связи с изменением ставки налога на прибыль в межотчетный период (1 января). То есть показатели отчетности на 31 декабря не совпадали с показателями на начало следующего года (на 1 января). Корректировка ОНА не отражалась в отчетности года, предшествующего году изменения ставки налога. После изменений ПБУ 18/02 (действующих с 2011 года) п. 14 данного ПБУ предписывает проводить корректировку на день, предшествующий изменению ставки.
Верно ли, что вышеупомянутые разъяснения Минфина России в отношении бухгалтерской отчетности утратили свою актуальность и в описанной выше ситуации ИТ-компания должна сделать пересчет ОНА (09 счет) 31.12.2020 и отразить такую корректировку именно в отчетности за 2020 год (а не в отчетности за 2021 год)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Изменение ставки налога на прибыль требует переоценки (пересчета) отложенных налоговых активов и обязательств, сформированных ранее с применением ставки налога, которая уже не будет применяться в будущем. При этом такая переоценка (пересчет) осуществляется в том отчетном периоде, в котором стало известно об изменении ставки налога. В таком случае на конец отчетного периода отложенные активы и обязательства будут отражаться в той сумме, в которой они будут уменьшать или увеличивать налог на прибыль в будущем.
В данном случае изменение отложенного налогового актива, связанное с изменением ставки налога на прибыль, должно отражаться в отчетности за 2020 год.

Обоснование вывода:
Согласно ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
Отложенные налоговые активы и обязательства (далее - ОНА и ОНО), сформированные организацией в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02), должны отражаться в отчетности в той сумме, которая должна привести к уменьшению или увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
В связи с чем пунктами 14 и 15 ПБУ 18/02 установлено правило: в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с НК РФ величина отложенных налоговых активов и обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. Результат пересчета относится на счет учета прибылей и убытков.
Ранее (до января 2011 года), до внесения изменений приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в ПБУ 18/02, в нем не указывалось, к какому отчетному периоду должно относиться отражение пересчета ОНА или ОНО при изменении налоговых ставок: к периоду, в котором принят соответствующий федеральный или региональный закон, или к периоду, с которого применяется измененная налоговая ставка (ставки). Указывалось только, что в случае изменения ставок налога величина ОНА или ОНО подлежит пересчету "с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)".
В связи с чем Минфином России в письме от 29.01.2009 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год" рекомендовано при изменении ставки налога переоценку ОНА и ОНО осуществлять на начало того отчетного года, начиная с которого меняется ставка налога на прибыль.
Позднее в письме Минфина РФ от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год" указано, что "в случае, если налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в соответствии с законами субъектов Российской Федерации, то условный расход по налогу на прибыль организаций, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства определяются исходя из ставки, учитывающей снижение ее для зачисления налога на прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации". В данном случае, по нашему мнению, речь шла об определении ОНА и ОНО в том отчетном периоде, в котором стало известно об изменении ставки налога на прибыль.
Переоценка (пересчет) ОНА и ОНО при изменении ставки налога на прибыль осуществляется в связи с тем, что временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить или увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Поэтому отложенные налоговые активы и обязательства должны оцениваться по тем ставкам налога, которые, как ожидается, будут применяться в периоде реализации актива или погашения обязательства, что следует из определения ОНА и ОНО, содержащегося в пп. 14 и 15 ПБУ 18/02 (смотрите также п. 47 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль").
Так, убыток в налоговом учете, которым в будущих налоговых периодах организация может уменьшить налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль, признается вычитаемой налоговой разницей, формирующей ОНА (п. 11 ПБУ 18/02). И этот актив может уменьшать налоговую базу в будущем в силу п. 1 ст. 283 НК РФ, что приведет в т.ч. и к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате по ставке, действующей в периоде погашения этой разницы. Соответственно, при изменении ставки налога на прибыль оценка актива в виде убытка, которым в будущих периодах организация может уменьшить налог на прибыль (т.е. получить экономическую выгоду), должна быть изменена в периоде, когда стало известно о таком изменении*(1).
В Рекомендации Р-4/2008-КпР "Изменение ставки по налогу на прибыль" (применяется в силу ст. 21 Закона N 402-ФЗ) также указано, что эффект от изменения налоговой ставки должен отражаться в бухгалтерской отчетности за период, в котором новая налоговая ставка была законодательно установлена, и который предшествует периоду, в котором новая налоговая ставка вступает в силу. При этом перерасчет необходимо делать только в отношении временных разниц, остающихся не погашенными на отчетную дату, предшествующую дате начала действия новой налоговой ставки.
Например, изменение ОНА (уменьшение вследствие уменьшения ставки налога) отражается проводкой*(2):
Дебет счета 99, субсчет "Расход (доход), связанный с изменением ставки налога на прибыль" Кредит 09
В отчете о финансовых результатах представляется информация о расходе по налогу на прибыль (код строки 2410), который складывается из:
- текущего налога (код 2411) - сумма налога на прибыль, заявленная к уплате за отчетный период в налоговой декларации по налогу на прибыль
и
- отложенного налога (код 2412) - в общем случае сальдированная сумма изменений ОНА и ОНО.
Сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период определяется как сумма прибыли (убытка) до налогообложения (строка 2300) за вычетом расхода по налогу на прибыль (строка 2410).
По нашему мнению, сумма дохода (расхода) по отложенному налогу, относящегося к изменению в ставке налога, может отражаться в отдельной строке, вписываемой после строки "отложенный налог на прибыль" (код 2412), например "Влияние изменения ставки налога"*(3), либо включаться в показатель строки "отложенный налог на прибыль" (код 2412), но с обязательным раскрытием информации о сумме дохода (расхода), связанного с изменением ставки налога на прибыль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

12 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Исходя из п. 2 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" размер ОНА и ОНО признается оценочным значением (смотрите также Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18)).
Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) того периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов. В данном случае оценочное значение (размер ОНА) должно изменяться в том отчетном периоде, когда стало известно о том, что в будущем ставка налога уменьшается.
*(2) Согласно варианту, предложенному в Рекомендации Р-102/2019-КпР, сумма расхода по налогу на прибыль формируется по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (в случае дохода по налогу - по кредиту).
Указанная сумма складывается из двух составляющих - текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль.
Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с НК РФ (п. 21 ПБУ 18/02). При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Отложенный налог определяется исходя из изменений во временных разницах и, соответственно, отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах за отчетный период (пп. 20, 24 ПБУ 18/02).
Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99 (п. 3, п. 4, п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР):
- сумма отложенного налога на прибыль отражается по дебету или кредиту счета 99 (субсчет "Отложенный налог") в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счетов 09 или 77;
- сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 99 (субсчет "Текущий налог") в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций").
Субсчета счета 99 соответствуют показателям, раскрывающим величину налога на прибыль в отчете о финансовых результатах в редакции Приказа N 61н:
- "Текущий налог на прибыль" - строка (2411) (оборот по Дебету счета 99, субсчет "Текущий налог" в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Налог на прибыль");
- "Отложенный налог на прибыль" - строка (2412) - сальдо по дебету (кредиту) счета 99, субсчет "Отложенный налог".
В свою очередь, суммы изменений ОНА отражаются по дебету (кредиту) счета 99, субсчет "Отложенный налог" в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 09 "Отложенные налоговые активы". Суммы изменений ОНО отражаются по дебету (кредиту) счета 99, субсчет "Отложенный налог" в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".
*(3) В соответствии с п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" если при составлении бухгалтерской отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Аналогичная норма содержится в п. 3 приказа Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций": организации вправе самостоятельно определять детализацию показателей по статьям формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, а также по статьям приложений к названным отчетам.