Три года назад российской организацией (далее - Организация), в то время находящейся на общей системе налогообложения (ОСН), были приобретены запчасти (узлы и детали) и оприходованы на счет 10 "Материалы". В настоящее время Организация перешла на упрощенную систему налогообложения (УСН). Из имеющихся на складе запчастей был собран хозяйственным способом объект основных средств (ОС), числящийся на счете 01 "Основные средства". В ходе эксплуатации основного средства был обнаружен брак в одной из его запчастей. Организация осуществила замену бракованной запчасти на имеющуюся на складе, а брак вернула поставщику. Был составлен рекламационный акт, с которым согласился поставщик. Поставщиком было принято решение о безвозмездной замене запчасти, однако этой модели запчасти у поставщика не оказалось, так как она уже снята с производства. Взамен была предложена другая модель, по характеристикам схожая с бракованной.
Как в бухгалтерском и налоговом учете правильно отразить эту ситуацию, в том числе как оценивать эти запчасти?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете Организации следует вначале отразить расходы на ремонт объекта ОС в общем порядке, включив в эти расходы стоимость находившейся на складе запчасти. Затем должна быть оприходована вышедшая из строя бракованная запчасть по текущей рыночной стоимости, которую мы считаем целесообразным признать равной цене новой модели запчасти, которую поставщик готов бесплатно предоставить взамен бракованной. Возврат поставщику некачественной запчасти и получение новой могут быть отражены двумя способами. Подробности смотрите ниже.
Учет для целей применения УСН в анализируемой ситуации аналогичен бухгалтерскому.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

Согласно п. 1 ст. 454, ст. 506 ГК РФ по договору поставки продавец обязуется передать товар в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В соответствии с п. 1 ст. 518 ГК РФ по общему правилу покупатель, которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ. В силу п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе, помимо прочего, отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.
Таким образом, при расторжении договора поставки в связи с передачей покупателю товара ненадлежащего качества обязательство поставщика передать товар в собственность покупателя считается неисполненным. Применительно к таким ситуациям суды подчеркивают, что при поставке некачественного товара отсутствует его первичная и обратная реализация, поскольку право собственности на бракованный товар к покупателю не переходит (постановления АС Северо-Западного округа от 31.03.2017 N Ф07-1728/17, АС Северо-Кавказского округа от 28.09.2015 N Ф08-6261/15, Четвертого ААС от 02.04.2018 N 04АП-1118/18, Девятнадцатого ААС от 08.12.2011 N 19АП-4037/11, письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51, ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182).
Возврат бракованного товара осуществляется в соответствии с порядком, установленным договором поставки (смотрите, например, постановления Семнадцатого ААС от 20.12.2016 N 17АП-17424/16 и АС Уральского округа от 12.10.2015 N Ф09-7183/15 по делу N А60-267/2014). При отсутствии в договоре условий возврата бракованной продукции следует исходить из положений ГК РФ о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами (ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
В анализируемой ситуации в бухгалтерском учете Организации должны найти отражение две операции:
1) осуществление ремонта объекта ОС;
2) возврат поставщику бракованной запчасти (МПЗ) и получение от поставщика аналогичной запчасти.
В бухгалтерском учете ремонт является одним из способов восстановления имущества (п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
Затраты на текущий ремонт отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, в том числе арендованных) на основании п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
В соответствии с п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания) затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу, отражаемых на счете 44) обычно используются счета 20-29.
Рекомендуемые записи по счетам бухгалтерского учета Организации:
Дебет 20 (26...), Кредит 10
- списана учетная стоимость запчасти (имевшейся на складе) на ремонт объекта ОС.
Аналогично отражаются другие затраты на ремонт (заработная плата, страховые взносы и др.).
Порядок принятия к учету деталей и узлов, замененных в ходе ремонта объектов основных средств и пригодных для использования в деятельности организации, прямо не определен. В то же время п. 79 Методических указаний установлено, что детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств.
Полагаем, что этими нормами можно руководствоваться и при оприходовании замененных в ходе ремонта запчастей. При этом стоимость старой запчасти, оприходованной по результатам ремонта ОС в составе МПЗ, учитывается в составе прочих доходов Организации аналогично активам, полученным безвозмездно (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Аналогичную точку зрения на определение в бухгалтерском учете стоимости запчастей, полученных в ходе ремонта основных средств, высказал Минфин России в письме от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656.
Таким образом, в бухгалтерском учете оприходование старой запчасти отражается проводкой:
Дебет 10, субсчет "Прочие материалы", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- принята к учету вышедшая из строя бракованная запчасть по текущей рыночной стоимости.
Полагаем, что в рассматриваемом случае будет обоснованным признать рыночную стоимость бракованной запчасти равной цене новой модели запчасти, которую поставщик готов бесплатно предоставить взамен бракованной.
В рассматриваемом случае возврат некачественного товара поставщику, по нашему мнению, может отражаться с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". В этом случае по счетам бухгалтерского учета Организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 002
- помещен на ответственное хранение некачественный товар;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 10
- произведен возврат поставщику некачественной запчасти (по рыночной стоимости);
Дебет 60, Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- отражено возникновение задолженности поставщика в связи с возвратом некачественного товара;
Дебет 10, Кредит 60
- получена новая запчасть взамен бракованной (по той же стоимости);
Кредит 002
- бракованная запчасть списана с ответственного хранения.
Возможен также другой подход. Исходя из того, что операция по замене поставщиком некачественного товара не является отдельной сделкой, можно не отражать ее в учете. В результате замены некачественной запчасти на аналогичную качественную Организация продолжает оставаться собственником такого же точно актива (МПЗ на складе), которым владела до обмена.

Налоговый учет

На основании подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы на расходы на ремонт основных средств.
Если налогоплательщик осуществляет ремонт ОС собственными силами, то сумма понесенных затрат (например, на приобретение запасных частей) также списывается на основании подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Таким образом, стоимость имевшейся на складе запчасти, в числе прочих затрат на ремонт ОС, признается расходом для целей применения УСН.
При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), налогоплательщики учитывают, в частности, доходы от реализации товаров, которые определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248 НК РФ). В целях налогообложения реализацией признается передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). В п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ перечислены доходы, не учитываемые при определении объекта налогообложения плательщика УСН.
Также необходимо учитывать, что в состав облагаемых УСН доходов не включаются доходы, не отвечающие требованиям ст. 41 НК РФ, то есть поступления, не являющиеся по своей сути экономической выгодой для налогоплательщика и напрямую не поименованные в ст. 249 и 250 НК РФ.
Если некачественный товар возвращается продавцу, то можно говорить о том, что продавец не исполнил договор поставки надлежащим образом, поэтому, по сути, в указанной ситуации происходит полное расторжение договора поставки (купли-продажи). При этом отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю.
НК РФ не установлены особенности налогового учета у налогоплательщика-покупателя в случае замены продавцом бракованного товара (в частности, принятого к учету в качестве амортизируемого имущества или МПЗ) на аналогичный качественный товар. В данном случае мы можем руководствоваться разъяснениями специалистов Минфина России.
В письме Минфина России от 14.06.2016 N 03-03-06/3/34278 финансисты указали, что, если производится замена по гарантии бракованного основного средства на исправное, эта операция не признается отдельной сделкой, а имеет место в рамках первоначального договора поставки. Поэтому в налоговом учете компании не происходит ошибок или искажений, не возникает доходов и расходов. Аналогичная позиция содержится и в письме Минфина России от 03.06.2015 N 03-07-11/31971.
Полагаем, что такой подход применим и для налогоплательщиков на УСН (п. 1 ст. 41, ст. 248-250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
По нашему мнению, при возврате некачественного товара речь не может идти о продаже Организацией таких материальных ценностей, товар не считается реализованным, товар возвращен поставщику, покупка не состоялась. Следовательно, при возврате товара на основании ненадлежащего исполнения поставщиком условий договора возврат товара не будет признаваться реализацией для целей налогообложения. Поэтому денежные средства (или иное исполнение), полученные при возврате некачественного товара, в силу положений ст. 39 НК РФ не признаются доходом от реализации и, соответственно, не учитываются при исчислении Налога. Данная точка зрения находит подтверждение в письмах Минфина России от 20.09.2007 N 03-11-04/2/228, ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (Вопрос 4).
В ряде решений суды указывают, что расторжение договора купли-продажи товаров в связи с нарушением существенных его условий, в частности условий о качестве товаров, не может квалифицироваться как новый договор, в котором организация, которая приобрела товар для последующей его реализации, является поставщиком по отношению к организации, от которой она получила этот товар (постановления АС Северо-Кавказского округа от 28.09.2015 N Ф08-6261/15 по делу N А63-2533/2014, ФАС Московского округа от 07.12.2012 N Ф05-13766/12 по делу N А40-54535/2012, от 05.04.2010 N КА-А40/2672-10, от 28.01.2010 N КА-А40/14851-09, от 06.07.2009 N КА-А40/2935-09, Девятнадцатого ААС от 08.12.2011 N 19АП-4037/11).
Таким образом, в общем случае у Организации при замене поставщиком бракованной запчасти на новую не возникает доходов, подлежащих признанию при применении УСН.
Однако в соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком учитываются внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. В частности, учитываются доходы:
- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ;
- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.
Следовательно, в налогооблагаемую базу по Налогу Организации следует включить рыночную стоимость бракованной запчасти, которая, как было указано выше, может быть признана равной цене новой модели запчасти, которую поставщик готов бесплатно предоставить взамен бракованной.
В целом налоговый учет в анализируемой ситуации аналогичен бухгалтерскому.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расторжение договора поставки;
- Энциклопедия решений. Возврат товара продавцу (поставщику);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет потерь от брака;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств;
- Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет доходов при УСН;
- Вопрос: Организация (ООО на УСН "доходы") заказала материалы, их привезли с накладной и счетом-фактурой. Через пять дней обнаружено, что материалы не те, поставщик согласился принять их обратно. Возвращаемые некачественные товары ранее были приняты к учету. Необходимо ли организации выставлять счет-фактуру и товарную накладную поставщику при возврате некачественного товара? Какая сумма должна быть отражена в товарной накладной? Каков порядок налогового учета возврата товара при применении УСН с объектом налогообложения "доходы"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.)
- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет возврата некачественных МПЗ поставщику у покупателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);
- Вопрос: Каков порядок документального оформления возврата бракованного товара поставщику, в частности, оформления первичных документов, а также отражения в бухгалтерском учете данных операций? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

15 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.