Источник: Центр структурирования бизнеса и налоговой безопасности taxCOACH

Ссылка на оригинал статьи

Мы не откроем секрет всемирного тяготения, если скажем, что займы являются самым популярным средством финансирования в группе компаний.

Во внутренних займах нет ничего плохого и вы относительно беспрепятственно можете ими пользоваться, если в группе компаний из низконалоговых центров прибыли (например "хранителя активов" на УСН) требуется переместить деньги в компанию с высокой скоростью оборота (закуп, например), а значит у заемщика не будет проблем с их возвратом и займы не «зависнут». 

Одновременно можно получить «бонус» в виде снижения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму процентов. И если речь идет о том, что заимодавец применяет пониженные ставки налога с доходов или специальный налоговый режим, то можно уменьшить налоговую нагрузку группы в целом. Единственное что потребуется, так это соблюдать правила "нормирования процентов" по займам между взаимозависимыми лицами, которые установлены ст.ст. 269 и 105.14 НК РФ.

Удобен этот инструмент и для финансирования корпоративно не связанных между собой субъектов, в первую очередь, если получатель - ИП. 

Простота в оформлении (не забудьте одобрить сделку, если она подпадает под критерии крупной или с заинтересованностью), возможность в большинстве случаев уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму процентов делает договор займа почти идеальным для возвратного финансирования. 

Но в жизни "рядовой" группы компаний малого и среднего бизнеса все не совсем так. Поэтому разберем три группы типовых проблем и претензий ФНС к займам.

1. Привлеченное финансирование должно расходоваться на деятельность, связанную с извлечением дохода.

Ужесточение требований банков к кредитованию связанных групп лиц (жесткие лимиты, проверка не только юридической, но и экономической взаимозависимости) побуждают бизнес строить сложные схемы финансирования, включающие искусственные финансовые потоки. Все для того, чтобы подтвердить банку использование привлеченных кредитных денег в хозяйственной деятельности именно заемщика и сохранить лимиты кредитования. 

Казалось бы, налоговой выгодой тут и не пахнет, но налоговые риски появляются и здесь. 

Причина - ошибка в проектировании группы компаний (структуры владения, распределение центров прибыли), в результате которой требованиям банка соответствует не тот субъект, который реально нуждается в привлеченных деньгах. Последствия - невозможность учесть проценты в уменьшение налоговой базы.

Первым «звоночком» внимания к целевому использованию заемного финансирования со стороны налоговиков стало широко известное в узких кругах дело о возможности учета в расходах суммы процентов по займу, привлеченному для погашения задолженности по дивидендам.

Суть претензий налогового органа: поскольку дивиденды не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то и проценты по займу, направленному на такие траты, не связаны с получением прибыли и не могут быть включены в состав расходов по ст. 252 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанции поддержали налогоплательщика, а кассация - налоговый орган. Президиум ВАС РФ отменил кассационное постановление, отметив:

"Выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода..." (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 №3690/13 по делу №А40-41244/12-99-222 ).

Помимо этого, был сформулирован и универсальный вывод в отношении учета процентов по долговым обязательствам вообще:

"Налоговый кодекс РФ не содержит каких-любо ограничений, кроме установленных статьей 269 Кодекса, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода." (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13 по делу №№А40-41244/12-99-222).

Таким образом, основное требование для учета процентов в составе расходов - несение их в рамках деятельности, связанной с получением доходов.

Однако после этого споры не прекратились. Особый интерес вызвали дела, имевшие место на фоне внутреннего финансирования в группе компаний. 

Суть претензий налогового органа: учет процентов по банковским кредитам в составе внереализационных расходов необоснован, поскольку привлеченные кредиты потрачены в том числе на предоставление займов взаимозависимым компаниям.

Налоговики среди прочего ссылались на то, что у займодавца имелись собственные денежные средства, размещенные на депозите, а значит не было необходимости привлекать банковское финансирование. 

Однако суд поддержал налогоплательщика, поставив в зачет следующие обстоятельства:

• во-первых, привлеченные кредиты потрачены не только на внутригрупповое заимствование ( оплата поставщика, приобретение доли в уставном капитале другой организации с целью получения дивидендов, а также контроля за производством связанных видов продукции)

• суммы депозитов были несопоставимы с текущими расчетами, произведенными за счет кредита и они были фактически зарезервированы для расчетов по конкретным обязательствам, возникшим до привлечения кредита;

• займы взаимозависимым компаниям предоставлялись под более высокий процент в сравнении с кредитным.     

Таким образом, все направления расходования кредитных средств разумны и связаны с получением дохода. Размер ставок внутренних заимствований соответствовал рыночному уровню. Взаимозависимость не повлияла на условия сделок. (Постановление ФАС МО по делу № А40-3177/15 от 20.10.15г.). 

Даже если налогоплательщик где-то слегка злоупотребил (речь идет о связанных компаниях в очень крупном бизнесе, даже банк входит в группу), это осталось без последствий, поскольку из ситуации не пытались отжать максимум.

И, напротив, попытка создать группу компаний, в которой разнесены центры прибыли и затрат, а затем еще привлечь кредитование для рефинансирование взаимозависимых компаний группы - плохая затея.

Налогоплательщик, входивший в группу компаний (продажа автомобилей и автозапчастей) получал кредиты для пополнения оборотных средств под 17 и 25,5 процентов годовых. Далее денежные средства направлены на предоставление займов взаимозависимым лицам (юридическим лицам и учредителям, в общей сложности около 15 лиц) под пониженные проценты: 1 процент, 10,5 процентов, 11,25 процентов, 12 процентов, 16 процентов годовых. Но даже и в таком размере проценты не оплачивались, в то время как налогоплательщик своевременно выплачивал проценты банку. Судом было установлено, что аналогичной суммой собственных денежных средств и выручки от реализации налогоплательщик не обладал.

Суд отметил, что руководство деятельностью как налогоплательщика, так и части организаций, которым общество предоставляло денежные средства в качестве займов, осуществлялось фактически одним лицом. А также отметил, что заимодавец к моменту рассмотрения налогового спора начала процедуру банкротства (стоит отметить, что по состоянию на 2020 год большинство компаний этой группы также банкроты, в том числе по заявлениям налогового органа) 

В данном деле остался "за кадром" вопрос какой налоговый режим применяли заемщики. Суд и без этого посчитал, что действия налогоплательщика были направлены на получение налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Вообразите, как поступит суд, если при подобных обстоятельствах выгодоприобретателями пониженных ставок внутреннего финансирования будут, например, "упрощенцы". (Постановление ФАС СКО по делу №А63-2325/2015 от 23.03.2016 года).

Создание видимости использования кредитных средств в в своей деятельности с последующим трансформированием их во внутренние займы также не раз было предметом рассмотрения в судах. 

Так, полученные по кредитному договору денежные средства были перечислены взаимозависимому лицу «за товар». На следующий день договор расторгнут и деньги возвращены. Далее денежные средства предоставлены взаимозависимым компаниям по договорам займа. Задолженность фактически не гасилась Как следствие - вывод о формальном характере сделки исключительно с целью обоснования банку целевого использования кредита, а также для создания видимости использования денежных средств в предпринимательской деятельности. Итог, разумеется, отрицательный для налогоплательщика. (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.07.2015 по делу № А56-60966/2014, Определение Верховного Суда РФ от 13.10.2015).

2. Подмена займами иных отношений

Теперь в зону нашего внимания займы от учредителей (участников, акционеров) компаний, как физических, так и юридических лиц. При этом налоговых споров так много, что мы выделили основные проблемные ситуации.

Во-первых, это ситуации, когда условия договора о предоставлении финансирования носят нерыночный характер, в связи с чем инспекторы отказываются считать предоставленные денежные средства займом. 

Согласитесь, даже самый лояльный банк не предоставит кредит:

• на срок 10, 15 или 20 лет;

• с условием о выплате суммы начисленных процентов единовременно по окончании срока действия договора займа;

• а в случае нарушения и этих условий, «закроет глаза», согласившись в очередной раз продлить срок договора.
  

Также думает и налоговый орган, приходя к выводу, что под подобными займами скрываются долгосрочные инвестиции учредителя на развитие дочернего проекта, которые должны были быть оформлены вкладом в уставный капитал или вкладом в имущество.

При этом нередки ситуации, когда вообще заемщик объективно не сможет вернуть сумму займа, о чем участник/акционер не может не быть осведомлен (он же входит в состав высшего органа управления - Общего собрания участников / акционеров или даже является участником / акционером в единственном лице). 

Например, «Хранитель активов» приобретает здание и сдает его в аренду. Если для этого ему необходимы заемные средства, независимый банк запросит бизнес-план, расчеты сроков окупаемости, половину собственных средств и обеспечение. Участник же готов предоставить денежные средства на длительный срок, при том, что сумма собираемой арендной платы только-только покрывает текущие расходы. В таких условиях очевидно, что дочерняя структура зачастую не может и не собирается возвращать заём. (дела № А09-2657/2016, А16-343/2016 - налогоплательщику отказано, по обоим Верховным судом РФ отказано в передаче для дальнейшего рассмотрения).

Поэтому налоговые органы делают вывод, что единственной целью договора займа является уменьшение налога на прибыль за счет включения суммы процентов в состав внереализационных расходов.

Третья группа «проблемных» займов по нашей классификации - это когда кассовые разрывы и потребность в заемном финансировании была сформирована самим учредителем искусственно. 

Например: два участника, имеющие статус ИП, получали заработную плату в довольно большом размере и тут же предоставляли денежные средства в заём  компании. (Дело № А40-5825/2017). Суд поддержал налоговый орган в том, что участники, являясь руководителями Общества, самостоятельно определяли размер заработной платы, которая являлась единственным источником формирования заемных средств. Предоставляя всю ее сумму в заём, они получали доходы в виде процентов. Дополнительно налоговый орган проанализировал состояние расчетного счета Общества и пришел к выводу, что у него имелись свободные денежные средства, в связи с чем потребность в заемном финансировании отсутствовала.

Уместен здесь и пример с известным делом "Континентал Тайрс РУС"(дело № А40-251161/2015 - отказано в передаче дела для рассмотрения ВС РФ). Условия поставки между импортером шин и его дочерними организациями приводили к постоянным кассовым разрывам у последних. Поскольку материнская компания навязывала условия отсрочек для покупателей своих дочерних компаний, суд посчитал, что   их кассовые разрывы созданы искусственно.  А значит проценты по займам, направленным головной структурой для их ликвидации, учтены неправомерно. Суд указал, что материнская компания должна была установить аналогичные условия по отсрочке и в рамках своих взаимоотношений с российской «дочкой», а не выдавать займы под проценты.

Четвертая группа - договоры займа прикрывают выплату дивидендов.

ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы", одновременно являясь учредителем нескольких организаций, выдавал от их лица займы самому себе. Налоговый орган посчитал это скрытыми дивидендами и доначислил НДФЛ 13%. И, хотя первые две инстанции были на стороне предпринимателя, кассационная инстанция, а затем и Верховный суд посчитали иначе. При этом вышестоящие суды ссылались: 

• на отсутствие фактической необходимости у ИП в привлечении заемных средств, 

• на размер займов, которые в 6 раз превышали годовой доход ИП;

• на отсутствие выплат дивидендов со стороны организаций, хотя чистая прибыль была сформирована и источник для выплаты явно был;

• наконец на то, что ИП денежные средства попросту обналичивал или переводил на свои счета, находившиеся заграницей. (Определение ВС РФ от 09.04.2019 № А26-3394/2018).

Следующее дело заслуживает особого внимания, поскольку восхищает и находчивость предпринимателя, и творческий подход налогового органа в выявлении схемы неуплаты налога.

Суд рассмотрел спорную ситуацию, в которой участник группы юридических лиц получал от входящих в нее юридических лиц как процентные, так и беспроцентные займы. Полученные по займам средства периодически частично тратил на погашение ранее возникших займов. Но общая сумма задолженности постепенно росла. У участника обществ возникала своеобразная пирамида долгов. Свой собственный «МММ» для себя самого.

Налоговый орган, установив, что денежные средства тратились учредителем на свои личные нужды, в предпринимательской деятельности не использовались, пришел к выводу, что фактически безвозмездно полученные денежные средства являются его дивидендами от участия в компаниях группы.

Суд поддержал налоговый орган. (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.01.2019 по делу № А26-3394/2018).

3. Беспроцентные займы в группе компаний

И, наконец, претензии фискальных органов, возникающих при выдаче (получении) исключительно беспроцентных займов. 

Плюсом беспроцентного займа внутри группы компаний (если речь не идет об искусственном дроблении и субъекты в группе демонстрируют достаточный уровень самостоятельности) является то, что он не влияет на налоговую базу конкретных компаний группы и не требует усилий по отражению процентного дохода/расходы в налоговом учете.

Как пояснил Минфин РФ: «материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заемными средствами, не увеличивает пользования заемными средствами, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль». (Письмо Минфина России от 23.03.2017 № 03-03-Р3/16846).

Однако обратной стороной медали являются то, что беспроцентный заем является триггером для налоговой проверки и выводов налогового органа о взаимозависимости лиц и наличия недобросовестного поведения.

Следует отличать юридическую и экономическую безвозмездность. Беспроцентный займ, как и договор ссуды (безвозмездное пользование имуществом) лишь формально-юридически являются безвозмездными. При рассмотрении в контексте всего комплекса взаимоотношений сторон договора может оказаться, что заимодавец, являясь доминирующим участником/акционером заемщика, рассчитывает на получение бОльших дивидендов (экономическая возмездность), а компания ссудодатель, передавая в пользование без взимания платы имущественный комплекс, который сама не в состоянии использовать, переносит на получателя бремя содержания и бремя рисков причинения вреда третьим лицам, что стоит определенных денег (опять же экономическая возмездность).

Как и во всех прочих, уже обсуждаемых аспектах, главным моментом оказывается вездесущая деловая цель. Другими словами, у беспроцентного займа должно быть разумное экономическое объяснение. И не только в группе компаний, а вообще, в отношении любых возможных вариантов.

Для анализа были взяты все судебные дела по налоговым спорам, дошедшие до кассационной инстанции с начала 2019 года по март 2020 года, в которых хоть каким-либо образом звучали слова «беспроцентный заем».Попробуем проследить, зачем и когда используются беспроцентные займы и в каком ключе на них реагируют налоговые органы.

Дела о необоснованной налоговой выгоде

Почти половина дел касаются необоснованной налоговой выгоды, связанной с незаконным получением вычетов (возмещения) по НДС по сделкам с «фирмами-однодневками».

Беспроцентные займы в таких спорах являются для налоговых органов основанием для выводов о:

• Транзитном характере движения денежных средств.

То есть, лицо, выполнявшее услуги является лишь номинальным лицом, которым с налогоплательщиком организован формальный документооборот. 

• Выводе денежных средств из бизнеса.

Данный вывод связан с предыдущим и последующим. В большинстве случаев налоговые органы обращают внимание на отсутствие возврата денежных средств как доказательство вывода денежных средств на третьих лиц либо взаимозависимых субъектов. Кроме того, невозвратность займа оценивается как неотъемлемый атрибут «однодневки». 

• Взаимозависимости участников сделки.

Очевидно, что передача денежных средств безвозмездно (без процентов) не имеет никакой экономической цели для кредитора, соответственно, такие отношения не свойственны для независимых субъектов. 

• Недобросовестности контрагента.

Наличие фактов выдачи беспроцентных займов является в глазах налоговых органов одной из общих характеристик недобросовестности контрагента. 

Во многом данные выводы переплетаются друг с другом и используются в совокупности. И уже само по себе наличие беспроцентных займов, особенно не возвращенных на момент проверки, оценивается налоговыми органами как признак подозрительности контрагента, иные операции с которым требуют внимания.

Безвозмездные займы в делах об искусственном дроблении бизнеса

Многие из перечисленных выше способов использования безвозмездных займов встречаются в делах об искусственном дроблении бизнеса и представляются налоговым органом как доказательства:

• взаимозависимости субъектов бизнеса, действующих как единый бизнес.

Управляющей компанией МКД был создан взаимозависимый подрядчик, чтобы воспользоваться специализированной льготой по НДС. Налоговый орган установил идентичность деятельности компаний, а беспроцентное финансирование не оставило у суда сомнений в создании схемы по искусственному дроблению (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12.03.2019 г. по делу № А43-47773/2017).

• отсутствия самостоятельности и подконтрольности участников договора займа (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.02.2019 по делу № А59-5764/2017).

• наличия единого финансового центра, который и контролирует всю группу компаний.

Выручка подконтрольных юридических лиц сразу передавалась бенефициару (ИП) в форме беспроцентных займов, которые не возвращались. Суды приравняли эти суммы к выручке ИП, в связи с чем ИП утратил право на применение УСН. (Определение Верховного Суда РФ от 13 ноября 2017 г. по делу N А27-2411/2016).

В небезызвестном деле KFC беспроцентные займы использовались как способ финансирования взаимозависимых лиц, что было воспринято налоговым органом как одно из доказательств несамостоятельного характера ведения бизнеса субъектами предпринимательской деятельности. Кроме того, денежные средства, получаемые как безвозмездные займы оформлялись с назначением «оплата за полуфабрикаты» с последующими поступлениями за «возврат оплаты за полуфабрикаты». Таким образом, компания пыталась скрыть безвозмездное финансирование текущей деятельности в группе компаний без получения деловой цели по получению экономической выгоды со стороны организации-займодавца. (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.02.2020 по делу № А32-50460/2017; Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.02.2020 по делу № А32-53098/2017).

Безвозмездная передача денежных средств, прикрываемая договором безвозмездного займа

Несколько раз уже сказали, но повторим: передавая денежные средства по договору займа, не важно возмездному или безвозмездному, важно понимать, что данная операция должна быть возвратной. А это возможно тогда и только тогда, когда займами финансируются компании с высокой скоростью товарно-денежного оборота. В противном случае вы рискуете...

Вместе с тем, в случаях, когда налоговый орган считает, что отношения по договору займа носят формальный характер, а потому договор займа прикрывает безвозмездную передачу имущества, доказательства возмездности отношений и возврата денежных средств к моменту рассмотрения спора могут иметь ключевую роль.

Так, в деле № А76-24391/2018 суд согласился с налогоплательщиком о неправомерности доначислений налога на прибыль на сумму полученных денежных средств по договору займа. Как указал суд, из условий договора следовало, что заем был процентным, а потому его нельзя признавать безвозмездной передачей имущества.

Отсутствие деловой цели при выдаче беспроцентного займа

Следующий случай, произошедший с 17-летним предпринимателем, считаем, что нужно выделить отдельно.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя, который получал от одних и перечислял другим компаниям многомиллионные займы. Налоговый орган доначислил на полученные средства НДФЛ. Суд, поддерживая налоговый орган, указал, что договоры займа не отражают действительный экономический смысл операции, не обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера), оформлены для создания взаимозависимыми лицами формального документооборота с целью исключения денежных средств из налогооблагаемого дохода физического лица, занимавшегося проведением транзитных платежей, в том числе с целью обналичивания денежных средств. (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.01.2019 по делу № А67-7866/2017).

Практика о начислении налогов на весь оборот транзитных компаний как способ борьбы с обналичиванием может распространиться более широко, и может сделать их применение дорогим и бессмысленным удовольствием.

Безвозмездный заем как способ скрыть оплату за товар

Еще одной категорией дел, связанных с использованием беспроцентных займов, является подмена расчетов по оплате товаров на займы. (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2019 по делу № А32-35646/2018; Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.04.2019 по делу № А53-34226/2017).

В одних случаях налогоплательщики пытаются таким образом сохранить право на применение УСН. Реализуя товар, «хитрые» предприниматели не получают за него оплату, тем самым снижая выручку. Однако хитрость довольно быстро превращается в глупость, когда вместо оплаты за товар от покупателя прилетает заем, да еще и беспроцентный (еще хуже, если заем равен стоимости поставленного товара). Ситуацию не спасает даже то, что заем выдается не покупателем, а иной компанией. (Определение Верховного Суда РФ от 03.04.2019 по делу № А03-384/2018).

Очевидно, что в такой ситуации у налогового органа появляется возможность доказать, что единственной целью такого займа было желание налогоплательщика сохранить право на применение специального режима налогообложения. (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.01.2020 по делу № А12-9362/2018).

В других случаях замена оплаты за товар беспроцентными займами используется как способ сокрытия факта оплаты товара, чтобы не платить НДС. Так, налоговый орган указал, что сделки между обществом и его взаимозависимыми лицами по предоставлению займов без уплаты процентов использованы налогоплательщиком с целью скрыть фактическую реализацию товаров взаимозависимым лицам, занизить выручку и, соответственно, налогооблагаемую базу по НДС, поскольку выдача безвозмездных займов не характерна для взаимоотношений, которые бы имели место между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах. (Определение Верховного Суда РФ от 12.04.2019 по делу № А04-9919/2017).

Еще один частный случай — беспроцентный заем как способ сокрытия факта покупки имущества у взаимозависимого лица, чтобы не платить налог на имущество. Например, с помощью займа пытались скрыть куплю-продажу автомобилей, за которые вместо расчета покупателем был выдан заем на ту же сумму. (Определение Верховного Суда РФ от 27.05.2019 по делу № А64-929/2017).

И напоследок...

Встречается немало дел, в которых при выдаче беспроцентных займов физическим лицам организации не удерживали НДФЛ в качестве налогового агента с материальной выгоды на процентах за пользование заемными средствами. (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 09.10.2019 по делу № А04-3940/2018; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.02.2020 по делу № А65-10597/2019).