Стороны - коммерческие организации заключили договоры аренды, по которым арендодатель передал в аренду помещения, принадлежащие ему на праве собственности. В тот же день арендатор передал арендованные помещения в субаренду тому же самому арендодателю. Во исполнение договоров аренды и субаренды стороны либо уплачивали друг другу арендную и субарендную плату, либо прекращали встречные обязательства по уплате арендной и субарендной платы зачетом. В субарендную плату включался НДС, который возмещался из бюджета. В рамках судебного спора между сторонами (по взысканию задолженности) суд признал субарендный договор недействительным (ничтожная сделка).
1. Какие налоговые и бухгалтерские последствия для арендодателя (субарендатора) влечет данное решение суда?
2. Должен ли арендодатель вернуть НДС, возмещенный из бюджета? Если должен, то в каком порядке?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Субарендатору необходимо скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС, представив уточненные налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды и доплатив в бюджет недостающие суммы налога и пени.
Полагаем, что в бухгалтерский учет следует внести исправления в порядке, установленном ПБУ 22/2010.

Обоснование вывода:

Налоговые последствия

Общие требования. Риски

Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога определены ст. 54.1 НК РФ. Так, пункт 1 этой статьи устанавливает запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
В качестве одного из характерных примеров такого "искажения" налоговая служба приводит нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения) (письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", далее - Рекомендации ФНС). Смотрите также п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53*(1).
При отсутствии указанных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Стоит заметить, что обязанность по уплате налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, регламентируются налоговым законодательством, тогда как договорные отношения между сторонами регулируются гражданским законодательством (п. 1 ст. 2 НК РФ, ст. 2 ГК РФ, постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П)*(2). По общему правилу налоговые органы не вправе вмешиваться в хозяйственные отношения между сторонами сделки (постановление Двадцатого ААС от 12.08.2019 N 20АП-4008/19).
Вместе с тем налоговые обязательства лиц являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны, на что неоднократно указывал Конституционный Суд (постановления КС РФ от 23.12.2009 N 20-П, от 22.06.2009 N 10-П, от 13.03.2008 N 5-П).
Общая судебная позиция по налоговым спорам строится на том, что для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки (как сам факт, так и субъект, фактически исполняющий обязательство), что согласуется с Рекомендациями ФНС.
Искажения фактов хозяйственной жизни, допущенные налогоплательщиком, могут привести к неверному определению финансового результата его деятельности и, соответственно, к искажению налоговых обязательств, определенных налогоплательщиком (постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 19.06.2020 N 02АП-1430/20, от 06.03.2020 N 02АП-362/20).
В частности, документы, подтверждающие право на вычеты по НДС, должны отражать достоверную информацию и подтверждать реальность произведенной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом (письмо ФНС России от 04.10.2017 N СД-4-3/20003@). Смотрите также письмо Минфина России от 13.01.2020 N 03-03-06/1/567).
При несоблюдении условий ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на расходы при исчислении налога на прибыль организаций, как и уменьшать сумму НДС на налоговые вычеты (письмо Минфина России от 13.12.2019 N 01-03-11/97904).
В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 по делу N А76-2493/2017 указано, что в настоящее время, как и ранее, исключается возможность применения налоговых вычетов НДС в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг). Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений (постановления АС Уральского округа от 18.03.2020 N Ф09-1246/19, Второго арбитражного апелляционного суда от 01.02.2021 N 02АП-7578/20, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2020 N 15АП-3540/20, Второго арбитражного апелляционного суда от 05.09.2019 N 02АП-4968/19 и др.)*(3).
Все сказанное в полной мере относится и к ничтожным сделкам (ст. 166, 167 ГК РФ). Как указано в постановлении АС Уральского округа от 13.11.2020 N Ф09-6901/20, запрет, установленный в статье 54.1 НК РФ, касается искажения фактов о хозяйственных операциях, следовательно, при квалификации действий налогоплательщика необходимо учитывать критерии действительности сделок, установленные гражданским законодательством. Смотрите также постановление АС Поволжского округа от 20.01.2021 N Ф06-69260/20.
В силу п. 5 ст. 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ (п. 5 ст. 82, ст. 106, п. 6 ст. 108 НК РФ, письма Минфина России от 11.11.2020 N 03-02-07/1/98445, от 15.02.2019 N 03-02-07/1/9647, ФНС России от 30.11.2018 N ЕД-4-2/23197).
При доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме (письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). За неполную уплату налогов организация может быть привлечена к ответственности по ст. 122 НК РФ.
При этом вопрос возможности так называемой "налоговой реконструкции" налогового обязательства (исчисления налогов расчетным путем) в случае доначисления налогов по спорной операции исходя из ее действительного экономического смысла является спорным*(4).

Внесение корректировок в налоговый учет

В рассматриваемой ситуации речь идет о ничтожной (притворной) сделке, которая является недействительной в силу закона (п. 8 Постановления Пленума N 53). Поскольку сказанное подтверждено судом с участием налогоплательщика, считаем целесообразным самостоятельный пересчет налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, при этом не дожидаться претензий со стороны налоговых органов и применения налоговых санкций. Отметим, привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени (ст. 75, п. 5 ст. 108 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Как видим, речь в этой норме идет не только об ошибках, но и об искажениях.
По общему правилу при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Возможность провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в текущем периоде предусмотрена только для случаев, когда допущенные ошибки или искажения привели к излишней уплате налога (либо в случае невозможности определения периода совершения ошибки, искажения) (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).
Поскольку в данном случае речь идет о последствиях недействительности субарендного договора, говорить об излишней уплате налога на прибыль и НДС у субарендатора не приходится. В результате этой сделки оказались завышены расходы в виде субарендных платежей, что привело к завышению расходов и суммы принятого к вычету НДС, предъявленного субарендодателем (подп. 10 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272, ст. 171, 172, п. 1 ст. 173 НК РФ), и, соответственно, недоплате налогов в бюджет.
В связи с чем полагаем, что налогоплательщику необходимо скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС за соответствующие периоды, что подтверждается разъяснениями уполномоченных органов (письма Минфина России от 09.09.2019 N 03-03-07/69376, от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, ФНС России от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@). Применительно к продавцу смотрите также определение ВС РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 по делу N А33-17038/2015, п. 14 письма ФНС России от 11.01.2018 N СА-4-7/6940@.
В целях освобождения от ответственности (в частности, по ст. 120, 122 НК РФ) уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени необходимо перед представлением уточненных налоговых деклараций (п. 4 ст. 81, п. 5 ст. 108 НК РФ)*(5). Возможно воспользоваться калькулятором пеней.
Обращаем внимание, что условием освобождения от ответственности является представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.
Возможность применения к анализируемой ситуации положений подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ (позволяющих восстановить принятый к вычету НДС в периоде получения корректировочного счета-фактуры на уменьшение стоимости или объема оказанных услуг) считаем сомнительной. В приведенных выше разъяснениях применительно к договорам купли-продажи, признанным недействительными, подтверждена возможность восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету покупателем, в том налоговом периоде, в котором товар возвращен продавцу (как и применения вычетов продавцом). Однако с учетом положений ст. 54.1 НК РФ и обстоятельств вопроса не исключаем, что правомерность вычетов изначально может быть поставлена под сомнение контролирующими органами. Во всяком случае риски претензий считаем вероятными.
Существует и еще один подход, согласно которому у налогоплательщика-покупателя нет оснований для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, по сделке купли-продажи, признанной судом недействительной. В письме ФНС России от 02.12.2020 N ЕА-4-15/19815 сообщается, что НК РФ содержит ограниченный перечень оснований для восстановления сумм НДС, в который не входит такое основание, как возмещение стоимости имущества при признании судом сделки недействительной и применении правила о реституции. Указанная позиция и раньше встречалась в судебной практике.
Однако официальных разъяснений по ситуациям, подобным анализируемой, нами не обнаружено, поэтому следование последней позиции нам также представляется весьма рискованным. Для исключения рисков при принятии того или иного решения напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Что касается бухгалтерского учета, то положения ч. 1 ст. 9, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" также устанавливают запрет на отражение в бухгалтерском учете не имевших места фактов хозяйственной жизни, в том числе лежащих в основе мнимых и притворных сделок. Для целей Закона N 402-ФЗ:
- под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни);
- под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).
Общим последствием недействительности сделки согласно п. 2 ст. 167 ГК РФ является обязанность стороны сделки возвратить другой стороне все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре, - возместить его стоимость. И если рассматривать ситуацию как выявление новых обстоятельств, которые не были доступны организации до решения суда, то последствия недействительности сделки могут быть отражены в текущем периоде как новые факты хозяйственной жизни (с отражением прочего дохода при возврате денежных средств, уплаченных в качестве субарендной платы) (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации")*(6).
Однако при рассматриваемых обстоятельствах нам ближе подход, требующий внесения исправлений в учет в порядке, установленном ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010). Тем более что он согласуется с предложенным выше порядком внесения корректировок в налоговый учет.
Так, с учетом п. 2 ПБУ 22/2010 мы видим основания говорить о неправильном отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности (ошибке). Ошибка может быть обусловлена в том числе неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации и т.п. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Напомним, порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода их выявления и оценки существенности.
В большинстве случаев ошибки исправляются в текущем периоде. При этом:
- существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В этом случае требуется ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год (п. 9 ПБУ 22/2010);
- ошибка предшествующего года, не являющаяся существенной, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010);
- любая ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).
В некоторых случаях существенные ошибки прошлых лет исправляются записями за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (п. 6 ПБУ 22/2010).
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.
На наш взгляд, в данном случае организации в бухучете следует "снять" расходы в виде учтенных субарендных платежей, восстановить сумму НДС и определить дебиторскую задолженность субарендодателя.

К сведению:
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация;
- Энциклопедия решений. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- Энциклопедия решений. Расчет пеней по налогам, сборам, страховым взносам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

16 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Как указано в Рекомендациях ФНС, ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС N 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.
Тем не менее большинство экспертов сходятся во мнении, что ст. 54.1 НК РФ не меняет объем прав и обязанностей налогоплательщика и не несет нового регулирования, поскольку она не порождает новые правоотношения, а также не меняет содержание уже существующих налоговых правоотношений, что подтверждается Конституционным Судом в определении от 29.09.2020 N 2311-О.
*(2) Суды неоднократно обращали внимание на принцип свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ), а также на рисковый характер предпринимательской деятельности (например, постановление КС РФ от 24.02.2004 N 3-П, определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П).
*(3) Причем в этом смысле сама сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, могут сохраняться в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми. Тем самым разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.10.2015 N Ф01-4139/15, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 N Ф08-6647/12).
*(4) Официальные органы считают, что положения ст. 54.1 НК РФ не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем (письмо Минфина России от 13.12.2019 N 01-03-11/97904).
В то время как суды допускают такую возможность (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), ссылаясь на то, что ст. 54.1 НК РФ не содержит для этого запрета (постановление АС Уральского округа от 23.10.2020 N Ф09-5758/20 по делу N А76-46624/2019).
В определении КС РФ от 29.09.2020 N 2311-О указано, что новый порядок осуществления налогового контроля фактически сводится к конкретизации существующих полномочий налогового органа и ограничению его усмотрения при вмешательстве в осуществление налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы. Следовательно, данное регулирование, касающееся процедурных вопросов проведения налоговых проверок и направленное на обеспечение прав налогоплательщика, а не на их ограничение, не может рассматриваться как ухудшающее права налогоплательщиков регулирование, что косвенно подтверждает возможность применения прежнего подхода, основанного на пп. 7 и 11 постановления Пленума N 53, согласно которому выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет (определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 по делу N А41-48348/2017).
Дополнительно смотрите материал: Ключевская Н. Статья 54.1 НК РФ: проблемы правового регулирования, изменение акцентов в налоговых спорах, соотношение с "налоговой реконструкцией" (ГАРАНТ.РУ, 26 ноября 2020 г.), где приведена судебная практика.
*(5) Энциклопедия решений. Порядок освобождения от ответственности, предусмотренной ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ, при представлении уточненной декларации.
*(6) Вопрос: Отражение в налоговом и бухгалтерском учете последствий признания судом сделки недействительной (мнимой) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).