Организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведет строительство малоэтажных жилых домов. По окончании строительства она регистрирует право собственности на построенные дома и затем реализует их. При строительстве домов организация несет расходы на приобретение строительных материалов, аренду спецтехники и другие аналогичные затраты. Указанные затраты сразу включаются в налоговый регистр (до окончания строительства). Денежные средства на строительство поступают как заемные от собственника организации.
В связи с тем, что построенные дома предназначены не для использования в деятельности организации, а для дальнейшей реализации, отнести их к амортизируемому имуществу не представляется возможным. Соответственно, и списание расходов на строительство для целей налогообложения УСН по подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ будет неправомерно. Изначально предполагалось, что все расходы будут собираться на счете 20 "Основное производство" и после реализации домов будет сформирован расход (по аналогии с товаром). Но ни в НК РФ, ни в каких-либо нормативных актах нет четких формулировок в обоснование данного подхода.
Как правильно учесть и отразить для целей налогообложения УСН расходы, понесенные при строительстве?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Затраты на строительные материалы и услуги сторонних лиц, возникающие при возведении зданий, предназначенных для последующей продажи, признаются материальными расходами налогоплательщика на УСН и могут быть учтены кассовым методом при определении налоговой базы в периоде их несения.

Обоснование вывода:
Для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Обратите внимание, что с 1 января 2021 года если по итогам отчетного (налогового) периода сумма расходов превышает сумму доходов, то применительно к этому отчетному (налоговому) периоду налоговая база принимается равной нулю (второй абзац п. 2 ст. 348.18 НК РФ). При этом за налогоплательщиком сохраняются обязанность уплатить минимальный налог и право перенести убыток, полученный в текущем году, на следующие периоды (пп. 6 и 7 ст. 346.18 НК РФ).
Налогоплательщики с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" при определении налоговой базы учитывают только те расходы, которые приведены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит. Это значит, что расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы при УСН (письма Минфина России от 23.03.2017 N 03-11-11/16982, от 13.02.2013 N 03-11-06/2/3694, от 20.12.2012 N 03-11-06/2/147 и др., ФНС России от 08.11.2010 N ШС-37-3/14932, УФНС России по г. Москве от 09.12.2011 N 16-15/119728@ и др.).
Расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами признаются лишь реально понесенные затраты, причем повторное их включение в налоговую базу недопустимо (пп. 1, 5 ст. 252 НК РФ). Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Сооружение и изготовление основных средств

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Расходы учитываются только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Состав ОС, стоимость которых можно учесть в расходах, аналогичен тому, который применяют плательщики налога на прибыль (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ). Тем самым по такому основанию не могут быть признаны расходы на создание объекта, изначально предназначенного для продажи и не отнесенного к амортизируемому имуществу главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 257, подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Материальные расходы

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы учитываются налогоплательщиком при определении объекта налогообложения.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу, либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Кроме того, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что к материальным расходам относятся расходы на приобретение работ и услуг, необходимых для производства товаров и выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
В этой связи, по нашему мнению, затраты организации на приобретение строительных материалов и стоимость приобретенных работ и услуг при возведении зданий, предназначенных для последующей продажи, признаются материальными расходами и могут быть учтены при определении налоговой базы.
Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письмах от 17.02.2012 N 03-04-05/3-191, от 21.12.2012 N 03-11-06/2/148.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ), то есть календарного года.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03).
Таким образом, расходы по приобретению материалов признаются после их оплаты независимо от даты их списания в производство (письма Минфина России от 31.07.2013 N 03-11-11/30607, от 07.12.2012 N 03-11-11/366, от 06.12.2011 N 03-11-11/305, от 27.10.2010 N 03-11-11/284, от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4, УФНС России по г. Москве от 26.08.2011 N 20-14/2/083177@, от 30.01.2009 N 19-12/007413@).
И, как следствие, осуществляемые застройщиком расходы отражаются в налоговом регистре позиционно - по мере их оплаты контрагенту в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ (пп. 1.1, 2.1-2.3, 2.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения).
Обратите внимание: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)*(1). По нашему мнению, это положение касается товаров, приобретенных для дальнейшей реализации в неизменном виде. Построенный объект недвижимости является результатом производственной деятельности налогоплательщика, поэтому материальные расходы на его возведение должны учитываться в общем порядке по мере их оплаты в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ (косвенно это следует из постановления Восьмого ААС от 10.09.2019 N 08АП-10332/19 и постановления Девятнадцатого ААС от 23.01.2018 N 19АП-6871/17).
Что касается соотнесения налоговых обязательств и отражения в бухгалтерском учете застройщика накапливаемых затрат, то в силу автономности налогового законодательства НК РФ не является регулирующим бухгалтерский учет нормативным документов: соответствующие правила им не определяются (пп. 2-4 ст. 1, ст. 2 НК РФ, ст. 1, 2, 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы при УСН по объекту налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов";
- Энциклопедия решений. Общий порядок определения расходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет списания стоимости основных средств при УСН;
- Энциклопедия решений. Материальные расходы при УСН;
- Энциклопедия решений. Расходы на услуги сторонних организаций при УСН;
- Вопрос: ИП (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы") построил подрядным способом основное средство (торговый центр). Не ввел его в эксплуатацию, но документ на право собственности у него есть. ИП продает торговый центр. Как посчитать налог по УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)
- Вопрос: Организация-застройщик (ведет строительство подрядным способом) на УСН (доходы 6%) с 2020 года меняет объект налогообложения на "доходы минус расходы" (15%). В конце 2019 года часть дома введена в эксплуатацию и часть квартир не продана, они будут числиться как готовая продукция. Речь идет о собственных готовых квартирах застройщика, которые, предположительно, будут реализованы и оплата за которые будет получена уже в 2020 году. Подрядные работы оплачены в 2019 году. Можно ли себестоимость данных квартир учесть в расходах при смене объекта налогообложения по УСН в следующем году? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
- Вопрос: Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", занимается строительством жилых домов на продажу. В бухгалтерском учете построенные жилые дома не отражаются в составе объектов основных средств, а учитываются в качестве товаров. В каком порядке при определении базы по единому "упрощенному" налогу необходимо признавать расходы, связанные со строительством таких домов? (журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

9 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Доходы от продажи жилых домов застройщик учитывает по мере получения денежных средств от покупателей либо погашения задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Не признаются доходами и, соответственно, не формируют налоговую базу указанные в ст. 251 НК РФ поступления, включая полученные по договорам займа средства (подп. 10 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).