Российское ООО (далее - учредитель) на общей системе налогообложения (ОСН) является учредителем и собственником 100% акций в уставном капитале другого российского ООО на ОСН (далее - организация). Учредитель по договору передачи земельного участка (ЗУ) безвозмездно передает данный ЗУ дочерней организации. Передача не является взносом в уставный капитал. Рыночная стоимость земельного участка определена в отчете независимого оценщика.
Как нужно отразить в бухгалтерском и налоговом учете безвозмездную передачу земельного участка учредителем дочерней организации (отдельно для передающей и для получающей стороны)? По какой стоимости следует отражать передачу земельного участка?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для целей налогообложения прибыли у Учредителя при внесении вклада в имущество Организации не возникает налогооблагаемого дохода. При этом Учредитель не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость земельного участка.
Рыночная стоимость безвозмездно полученного Организацией от учредителя земельного участка не признаются доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам.
В бухгалтерском учете Организации безвозмездно полученный участок должен отражаться по рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком.
Порядок отражения в бухгалтерском учете Учредителя и Организации указанных в вопросе операций рассмотрен ниже.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). Данные вклады не являются вкладами в уставный капитал (п. 14 постановления ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14).
Согласно п. 1 ст. 66 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ) рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценке).
Отчет независимого оценщика, составленный в соответствии с требованиями Закона об оценке, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, - достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством Российской Федерации не определено или в судебном порядке не установлено иное (ст. 12 Закона об оценке, п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком", далее - Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 92). Согласно ст. 3 Закона об оценке под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
Полагаем, что при безвозмездном получении ЗУ его рыночную стоимость (а значит, и размер дохода, учитываемого в целях налогообложения) следует подтверждать отчетом независимого оценщика (ст. 11 Закона об оценке).

1. Учет у передающей стороны

Бухгалтерский учет

Бухгалтерское законодательство не содержит специальных норм, разъясняющих порядок бухгалтерского учета при передаче имущества дочерней организации без увеличения уставного капитала.
Позиция финансового ведомства, изложенная в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18), заключается в том, что при отражении вклада участника в имущество общества следует руководствоваться ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) (письмо Минфина России от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727).
Поэтому мы полагаем, что отражать передачу денежных средств в качестве вклада в имущество общества без увеличения его уставного капитала Учредителю целесообразно с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п.п. 2, 4, 11 ПБУ 10/99). В этом случае, в соответствии с Планом счетов и Инструкцией к нему, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), передача объекта основных средств в качестве вклада в имущество Организации в учете Учредителя отражается следующим образом:
Дебет 91, Кредит 76
- признан прочий расход на дату принятия Учредителем решения о внесении вклада в имущество Организации;
Дебет 76, Кредит 01
- передан по акту земельный участок.
Поскольку в налоговом учете расход не признается, то в случае, если Учредитель применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее - ПБУ 18/02), в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянную разницу и постоянный налоговый расход, который оформляется проводкой:
Дебет 99, Кредит 68
- отражен постоянный налоговый расход с балансовой стоимости переданного ЗУ в качестве вклада в имущество Организации (п. 4, п. 7 ПБУ 18/02).
При этом существует иное мнение, согласно которому вклад в имущество общества можно учитывать в качестве финансового вложения с учетом положений ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02), что следует, в частности, из Рекомендации Р-68/2016-КпР "Дополнительные финансовые вложения" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "БМЦ" 05.03.2016).
Из Рекомендации следует, что с целью определения "приемлемых подходов к бухгалтерскому учету" дополнительных инвестиций (вложений) в компанию такие инвестиции при определенных условиях следует учитывать в качестве финансовых вложений, вне зависимости от количества долей, от изменений этого количества в результате инвестиции, от изменений в уставном капитале получателя инвестиции, а также от того, осуществляется ли инвестиция деньгами или неденежными средствами. Причем под дополнительными инвестициями (вложениями) в компанию понимаются в том числе вклады в имущество, безвозмездная передача (акционером, участником, собственником и т.п.) активов, прощение долгов и пр.
Одним из условий, необходимым для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в том числе в форме дивидендов (п. 2 ПБУ 19/02).
Поэтому, на наш взгляд, второй вариант учета целесообразно применять в том случае, если дополнительный вклад Учредителя направлен, например, на развитие деятельности Организации, создание новых направлений и т.п. Иными словами, если вклад в виде ЗУ направлен на получение дополнительной прибыли и, соответственно, получение Учредителем в будущем дивидендов в большем размере, то такой вклад можно рассматривать как финансовое вложение в дочернюю компанию в соответствии с Рекомендацией. Если же вклад осуществляется с целью покрытия убытков, пополнения оборотных средств и т.п., то такой вклад следует учесть в составе прочих расходов.
Любой выбранный способ необходимо утвердить в учетной политике Учредителя в целях бухгалтерского учета.

Налог на прибыль

При безвозмездной передаче имущества (денежных средств) в качестве вклада в имущество Организации у Учредителя не возникает экономической выгоды, а следовательно, и дохода, подлежащего учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 247, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 274 НК РФ, письма Минфина России от 17.08.2017 N 03-03-06/1/52899, от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725).
Наряду с этим Учредитель не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму вклада в имущество Организации (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 17.08.2017 N 03-03-06/1/52899, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426, письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011515@, интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса - Специально для Системы ГАРАНТ, октябрь 2019 г.).

2. Учет у получающей стороны

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете земельный участок принимается к учету в составе собственных основных средств (далее - ОС) по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на его приобретение (п.п. 5, 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01), при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Первоначальной стоимостью ОС, полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н), п. 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", второй абзац п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы, в частности, экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств (п. 29 Методических указаний N 91н).
При формировании первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно, учитываются фактические затраты, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01 (п. 12 ПБУ 6/01). Согласно этому пункту в первоначальную стоимость основных средств не включаются НДС и другие возмещаемые налоги. Однако в анализируемой ситуации входной НДС отсутствует.
Следовательно, вся рыночная стоимость земельного участка должна формировать первоначальную стоимость ЗУ в бухгалтерском учете Организации.
Пунктом 29 Методических указаний N 91н определено, что принятие к бухгалтерскому учету ОС, полученных безвозмездно, отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов (счет 98). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации (письмо Минфина России от 17.09.2012 N 07-02-06/223).
Поскольку земельные участки в силу п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации, то расходов в виде амортизационных отчислений в течение срока использования участков в учете Организации формироваться не будет. На наш взгляд, в таком случае прочий доход, связанный с безвозмездным получением ЗУ, следует признать единовременно на момент постановки на учет участка в качестве ОС (абзац 6 п. 16 ПБУ 9/99).
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации операции, связанные с безвозмездным получением земельного участка, отражаются в бухгалтерском учете Организации следующими проводками:
Дебет 08, Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"
- отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного от Учредителя земельного участка;
Дебет 08, Кредит 60 (76)
- учтены прочие расходы, связанные с государственной регистрацией ЗУ (пошлина, консультационные услуги и др.);
Дебет 01, Кредит 08
- земельный участок учтен в составе ОС;
Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- на дату принятия к учету в качестве ОС (ввод в эксплуатацию) в составе прочих доходов учтена рыночная стоимость земельного участка.
Добавим, что для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", поэтому получение Организацией ЗУ в качестве вклада в имущество можно отражать с использованием счета 75.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются внереализационными доходами.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, не учитываются при налогообложении с 1 января 2018 года на основании пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ (письмо Минфина России от 05.06.2018 N 03-03-06/1/38354).
В соответствии с п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом. Таким образом, при налогообложении прибыли не учитываются вклады в общество, внесенные в перечисленных в п. 1 ст. 66.1 ГК РФ формах (письмо ФНС России от 13.03.2019 N СД-3-3/2213@).
Полученное таким образом имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если оно не передается третьим лицам в течение одного года со дня получения. На денежные средства запрет передачи третьим лицам не распространяется (письма Минфина России от 04.12.2018 N 03-03-06/1/87573, от 11.08.2015 N 03-03-06/4/46188, от 08.05.2015 N 03-03-06/1/26762, от 13.03.2014 N 03-08-РЗ/10926).

К сведению:
Как известно, дарение в отношениях между коммерческими организациями запрещено в силу пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ. Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 04.12.2012 N 8989/12 указал, что безвозмездность передачи имущества хотя и является признаком договора дарения, но не единственным.
Экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать вложения в имущество дочернего общества не только на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызывать необходимость и обратной передачи имущества. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект. Учитывая подконтрольность дочернего общества основному и общие цели их экономической деятельности, для реализации которых может возникать необходимость в перераспределении имущества (ресурсов) между основным и дочерним обществами, квалификация любых совершаемых между такими лицами сделок по передаче имущества без прямого встречного предоставления в качестве дарения является ошибочной.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Вклады в имущество ООО;
- Энциклопедия решений. Учет имущества, полученного от учредителей;
- Энциклопедия решений. Значение итоговой величины рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанной в отчете об оценке;
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных безвозмездно;
- Энциклопедия решений. Поступления от акционеров, учредителей или дочерних компаний в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Налоговый учет вклада в имущество ООО имуществом в виде доли в уставном капитале другого ООО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.);
- Вопрос: Налоговый и бухгалтерский учет вклада в имущество ООО у передающей и принимающей сторон (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

19 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.